新收入准则应用案例分析—可变对价

马圆

《企业会计准则第14号—收入》（2017修订）（以下简称新收入准则）参照国际财务报告准则，增加了可变对价的相关规定，弥补了旧收入准则的空白。新收入准则规定，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。以下以实务中可见的两个案例对收入主要相关节点，重点分析应用收入准则中的可变对价。

案例一：油服公司与客户签订附带风险考核的特殊类技术服务合同

背 景

某油服公司（本案例分析以下简称公司）与客户签订的增产技术服务合同属于存在“风险考核期”的合同，风险考核期指的是合同规定客户需根据公司在施工结束后某一评价期限内（一般为1年或2年）增油量效果进行评价考核，并按照增油量进行阶梯结算，单个考核期内，客户会进行多阶段增油效果评价（结算），控制价明细表如下：

注：以上合同价款和内容系模拟数据，与实际市场定价无关。平均单井增油量≤100吨，不含税价格为1，000元，即即使增油量为0，客户仍需支付最低保底费用，该费用成为“基础服务费”

会计处理分析

根据新收入准则的相关规定，公司属于某一时点履行履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：1.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。2.企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。3.企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。4.企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。5.客户已接受该商品。6.其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

公司在施工结束后经客户现场监督负责人按照合同规定的质量标准和技术要求签认《现场工作量与结果签收单》，该单据表明公司对该油井已施工完毕，合同规定的服务已提供完成，后续公司仅对产品或服务质量一般性的保证负责（公司依据甲方地质设计，制定施工设计方案，经甲方审定后实施，油井措施施工中在甲方监督下施工，施工结果按甲方技术标准已验收），产品或服务法定所有权以及相关风险和报酬已转移至客户，客户能够主导使用并从中获益，以上则显明公司在获取《现场工作量与结果签收单》时，客户已取得商品控制权，该时点满足收入确认条件。

根据《企业会计准则第14 号——收入》应用指南（2018）第五部分“关于收入的计量”对可变定价的释义如下：企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。公司与客户签订的合同除约定了保底价款外，亦约定了根据实际增油量结算的变价条款，由于增油量属于未来事项，无法准确预测，属于可变因素，将导致公司收取的对价发生变化。因此“根据增油结算的价款”符合上述释义中有关对价金额受因素影响而变化的内容，属于可变对价。

按照新收入准则的规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。同时根据《企业会计准则第14号——收入》的应用指南2018中对极可能进行解释：“极可能”是一个比较高的门槛，其发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过50%）”，但不要求达到“基本确定（即，可能性超过95%）”，以及每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

由于实际执行合同过程中，公司无法获取油井的增油量，合同控制价对应的平均单井增油量分成多档，且最高档与最低档差异数倍，属于合同具有大量且分布广泛的可能发生的对价金额情况；虽然公司在作业前会进行地质油藏分析，公司在增产技术经验丰富。但最终出油情况受地质条件、实际油藏情况、施工效果等多方面影響，且评价周期较长，最终出油量在施工完毕时无法准确预测。对价金额极易受到超出主体影响范围之外的因素影响，主体对类似类型合同的经验（或其他证据）有限，或相关经验（或其他证据）的预测价值有限。属于可变对价中“极可能”和“重大转回”情形，因此只能在不确定性消除后确认收入。考虑到谨慎性原则，公司应当在控制权转移至客户时，即取得基础服务费的收款权利，进行初始收入确认，按照最有可能收回的金额确认收入（即基础服务费），并全额结转成本。

对于剩余增油量效果所对应的价款，公司应当在每个资产负债表日重新评估预计增油量，考虑到增油效果证明需客户进行出具，各个合同受上述情形影响，公司无法自行合理估计，甲方通常会在考核期内进行多次增油效果评价。

对于甲方在多阶段对实际增油量进行评价的，该评价系甲方根据阶段评价日实际增油效果进行统计的结果，其增油效果对应的系当前已知的增油量，按照合同规定，该部分增油量会对应到不同的考核指标区间，多阶段增油效果评价系对可变对价合理估计的重要依据，由于公司无法对每个阶段增油效果评价后续的增油量进行合理估计，故公司应根据每阶段甲方出具的《增油效果证明》确认相应收入。

综上，公司应在取得《现场工作量与结果签收单》时，根据基础服务费确认相关初始收入，并全额结转成本；对于剩余增油量效果所对应的价款，公司在取得甲方出具的《增油效果证明》时，分阶段确认相应收入。

案例二：贵金属加工公司与客户签订存在受托加工盈余的加工服务合同

背 景

某贵金属回收加工公司（本案例分析以下简称公司）受托加工回收贵金属，公司根据受托处理的废剂类型、金属含量预估产品回收成本，与对方确定回收率及单位回收服务费，公司实际收益为回收加工费及产品盈余（超过约定收率的产品盈余部分）。

公司的义务系将委托方提供的废剂中含有的贵金属回收，并按交付期将回收贵金属交付，客户支付相关受托加工服务费。目前，国内贵金属二次资源的受托加工业已形成了较为固定的定价模式，公司在做报价时，一般结合回收贵金属原料的类型、含量、单位回收成本等因素，与客户确定或与客户商定约定回收率（交付比率）、单位回收费等。受托加工服务和受托加工盈余系同源业务，公司在确定回收服务费定价时结合受托加工服务费和产品盈余收入进行综合考虑，由于受托加工的贵金属实际回收率一般均会高于合同约定，且受托加工盈余的贵金属归公司所有，故公司对加工服务费定价相对较低。从业务的本源、形式、实质而言，公司受托加工盈利本质为赚取收入（受托加工服务费和产品盈余）与生产成本之间的经营利得。

会计处理分析

公司受托加工采取净额法核算。公司接受各个客户的受托加工产品具有同质性，仅在投料时进行区分，加工完成后公司无法量化区分所加工后产品归属某个指定客户，交货时亦进行相同产品交付。例如，公司同时接受A客户和B客户含铑废液进行代加工，A客户和B客户陆续将废液运输至公司废液储存仓，严格按所属客户的批次和原料的具体状态以不同的存放方式（罐装、袋装、桶装）区分存放于不同的仓库，同时登记台账进行记录，此时公司可以单独识别A客户或B客户的废液；实际加工时，公司对A客户和B客户的根据加工生产计划安排进行投产后加工完成，从投入后和产出过程中公司采用同一生产流程且在同一生产线上完成，无法区分产出后的产品所属A客户还是B客户。同时客户仅在按照合同约定的时间内交付方可取得所加工后的贵金属，公司无法对受托加工的产品进行实时交付。根据新收入准则的相关规定，不满足在某一时段内履行履约义务，属于在某一时点履行履约义务。

因而，公司在产品交付经客户相关负责人按照合同规定的质量标准和技术要求签认《加工货品签收单》，客户签认《加工货品签收单》表明公司对合同规定的服务已提供完成，产品或服务法定所有权以及相关风险和报酬已转移至客户，客户能够主导使用并从中获益，客户已取得商品控制权，该时点满足收入确认条件。

根据《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南（2018）第五部分“关于收入的计量”对非现金对价的释义如下：当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动（例如，企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动），也可能会因为其形式以外的原因而发生变动（例如，企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动）。合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。

公司与客户签订的受托加工合同的回收服务费定价系结合受托加工服务费和产品盈余作为综合考虑，随着公司工艺不断精细化，贵金属加工收率远高于合同约定的收率，故公司采用收取较低的加工服务费，以产品盈余作为合同对价的组成部分的定价模式。考虑到加工服务费定价不具有公允性，该情形下视同客户以盈余的产品进行非现金对价支付，满足收入准则对非现金对价的规定。由于公司实际收率和实际产品盈余情况需待加工完成后方可确定，且加工后的产品系贵金属，属于价格较易波动的商品，故企业有权收取非现金对价的公允价值属于因企业的履约情况而发生变动，根据准入准则对非现金对价的规定，合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。

根据《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南（2018）第五部分“关于收入的计量”对可变对价的释义：企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。公司在客户受托加工产品加工完毕入库时，即可确定实际收率和产品盈余情况，故合同对价应当为加工服务费与受托加工产品加工完毕入库时盈余产品对应的当日市场公允价之和确定。盈余产品入库和交付（控制权转移时点）之间的公允价值变动属于因对价形式而发生变动，变动金额不应计入交易价格，应当作为公允价值变动损益在交易性金融资产中核算。

综上，公司应当在控制权转移时间按照合同价款确认收入，公司应在取得《加工货品签收单》时根据加工服务费与受托加工产品加工完毕入库时盈余产品对应的当日市场公允价之和确认收入，并全额结转受托加工成本，同时将非现金对价结算部分（加工产品盈余部分）按照受托加工产品加工完毕入库时的公允价格在库存商品中核算，原盈余产品入库和交付之间的公允价值变动在交易性金融资产核算的结转损益（投资收益）。

综上两案例分析，新收入准则运用谨慎性原则，通过“极可能”、“重大转回”等条件对可变对价的确认进行了规范。由于限定条件的严格，可能导致一些含有可变对价条款的客户合同收入，只有在不確定性几乎完全消除时才能确认受到可变对价影响部分的收入。因而在实务过程中，我们应结合合同条款、实际情形、准则规定等综合分析考虑，更谨慎地进行相应的收入确认处理。

（中国注册会计师协会）