国际工程项目主要税种的税收筹划方法及管控措施

张立

摘要：随着国内企业在境外开展工程承包业务的规模不断增长，税务成本成为涉外企业经营中极为重要的一项经济成本。因此，企业如何能够在确保合法性原则的前提下，通过加强自身管理，综合、有效运用税收筹划手段，从而有效规避税务风险，降低各类税负，以实现国际工程项目经营利润的最大化，提升国际市场的竞争力，是企业管理层及财务人员所关注的重点内容。本文将从国际工程项目涉及的主要税种入手，结合笔者工作实践中的案例，提出项目所在国税收筹划的几种方法，进而提出国际税收风险的管控措施。

关键词：国际工程项目;税收筹划;方法;管控

随着全球经济一体化的到来，对外工程承包企业（以下简称“企业”）的境外业务规模呈稳步发展态势。与此同時，企业在承揽海外工程业务时，应对项目税务、商务环境进行充分调研，通过研究项目所在国税收法规及政策，利用各国在税率、税基范围、税收优惠措施、税收协定等方面政策的差异，经过咨询、分析、测算，事前对经营活动的业务模式、签约模式、组织架构等进行合理、合法、合规的税务筹划，达到节约税金和维护经营成果的目的。

一、国际工程项目涉及税种概述

（一）海关税类（Customs Duties）

海关税是指，根据一国税收相关法律规定，对于进出境货物、物品征收的税种。对于对外工程承包企业来说，一是在国内税收方面，国内所采购的物资出境免予征收关税。二是在项目所在国税收方面，针对各国物资的关税税率差异，可以采用合理的转移定价法进行筹划。

（二）增值税税类（Value Added Tax，缩写“VAT”）

对于对外工程承包企业的增值税来说，一是国内采购物资出口时享受出口退税政策。在国内所采购的各类物资、机器设备出口，不仅可以享受零税率出口增值税，而且国内采购环节所缴纳的增值税可以根据相应比例的退税率，申请退还增值税。二是在所在国境内提供应税货物或服务需缴纳的增值税。此部分主要通过缴税时间延迟的筹划减少资金占用，从而节约资金成本。

（三）企业所得税类

企业所得税（Income Tax），是根据企业纳税年度内所形成的企业所得税应纳税所得额征收的税种。国内税法规定，企业在开展海外工程项目时，若其在所在国取得了利润，且在当地上缴所得税的基础上，回到国内时，根据“分国不分项”原则，企业可以通过提供所在国缴税的完税证明抵扣国内应补缴的企业所得税。同时，企业要分国别分别计算应补缴的企业所得税。

预提所得税（Withholding Tax）是指预先扣缴的所得税，是国际上对这种源泉扣缴的所得税的习惯叫法。如果企业在项目所在国未设立机构、场所执行项目，所在国税务部门会针对该企业有取得地来源于其境内的利润（股息、红利）、利息、租金、特许权使用费、服务和其他所得等，均就其收入全额（除有关文件和税收协定另有规定外）征收预提所得税。按预提方式，即由所得支付人（工程项目所在国业主）在向所得受益人（未设立常设机构的企业）支付所得（款项）时为其代扣代缴税款。因以收入全额为基数按照一定税率征收税款，因此税额较大。在实际业务中，应与企业所得税筹划结合起来综合考虑筹划方案。

（四）个人所得税税类（The Personal Income tax）

企业在所在国的个人所得税的征税对象主要是派驻项目所在国工作的中方员工名义工资和当地雇员工资所缴纳的个人所得税。此税种在各国监管都比较严格，且税负较小，因此筹划空间有限，但因其税基（如薪金成本）对利润有影响，所以同关税、预提所得税筹划一样，比较其与企业所得税的税负影响程度，最终要服务于企业所得税的整体筹划。

二、国际工程项目税收筹划方法

（一）税收筹划概述

税收筹划（Planning Tax）主要是指企业在经济业务发生之前，本着合法性原则，利用不同国家税法制度的差异，根据经济业务特点开展一些筹划活动，以达到节约纳税成本、延迟纳税的目的。税收筹划活动具有合法性、合理性、筹划性等特点。因其涉及的海外税收征管较单纯的国内业务相对复杂且具备一定的风险性，同时由于BEPS（Base Erosion and Profit Shifting，税基侵蚀和利润转移）各项行动计划的推出，增加了企业在所在国的税务管理难度和成本。

（二）利用组织形式进行税收筹划

企业在所在国的组织设立形式是项目运作的基础，也是税收筹划的前提。开展海外工程的组织形式可以分为非常设机构、分公司、子公司等三种形式，三种形式所产生的税收筹划结果是不同的，现针对三种项目组织形式来确定税收筹划的路径。

第一，非常设机构形式。非常设机构是指企业在项目所在国设立非公司形式的机构，设立该机构的益处在于，对于与中国签订避免双重征税协议的国家来说，在工程建设持续不超过6个月的基础上，在当地取得的所得不征收所得税，利润汇出也免于纳税。超过六个月的前提下，一般由业主代扣预缴所得税。

第二，分公司形式。以国内总部名义成立分公司的，应根据项目实际实现的利润及适用税率在所在国当地缴纳所得税，一般不必在利润汇入国内时再次在当地国缴纳预缴所得税。以南非为例，在该国设立分公司承揽工程前提下，按33%税率缴纳企业所得税。

第三，子公司形式。子公司形式较分公司的税负率相对要高，其所得不仅要缴纳所得税，并且汇回国内的利润也要缴纳红利的预缴所得税。

项目组织形式的设立对于企业所得税及利润汇回国内起到了较大的影响，为了更好的说明及比较项目组织形式的不同，现以非洲某国家的EPC项目为例予以分析。

案例：非洲某个国家EPC项目

该国家税法对设立子公司或者分公司执行EPC项目有不同的规定，区别主要在企业所得税、利润汇回税务影响两个方面。区别如下：

1.分公司合并公司总部相关业务利润缴税问题。根据该国税法规定，该国境内分公司的境外总公司与该国居民公司（如业主）之间进行的与分公司业务相同或相似的商务活动应归属于分公司。如果公司总部在该国设立分公司执行合同，由于总分公司在执行同一合同时业务活动范围难以明确区分，该国税务局很有可能要求将公司总部在该国境外执行该项目相关的业务（如设计、设备物资采购等）的利润也合并计入分公司缴税。

2.总分公司之间的交易除税法规定外不予认可。由于总分公司属于同一法人实体，除资产和负债的转移外，总分公司之间的交易均不确认，如咨询费、服务费等。经税务机关认可，总公司可以分摊与分公司资产、负债和业务有关的管理费到分公司账上做税前抵扣。

3.针对利润汇回总公司税法不同。子公司的利润在实际分配时才需要扣缴10%的预提所得税;分公司的利润按税法规定也应在实际汇回总公司时扣缴10%的预提所得税，但在实际操作中该国税务机构通常会要求分公司就税后利润缴纳预提所得税（不论税后利润是否实际汇回总公司），因此缴税时间会提前。

结论：设立子公司在该国执行合同可以更有效地降低和控制潜在的税务风险和债务责任风险。优势在于：

1.设立子公司可以规避将EPC项目中公司总部执行的（设计、设备物资采购等业务（即非所在国境内业务）的利润合并计入分公司，在当地缴纳所得税的风险。

2.子公司在利润实际分配时才需要扣缴10%的预提所得税，可以递延缴税时间。

3.设立子公司可以实现防火墙作用，即实现母公司与子公司之间的分离，从而将所在国经营的风险规避于子公司。

（三）采取合理拆分合同进行税收筹划

合同是对外工程承包建设过程中最为重要的法律文件，在企业经济业务和税收筹划开展中扮演着不可或缺的角色。

在税收筹划的开展过程中，将EPC合同按整体项目完成内容拆分成设计、采购、施工合同，能够实现节约大量税金，提高项目收益率的目的。

首先，工程设计合同。企业在中国境内从事设计服务，由于设计单位居留所在地为中国境内，设计服务相关收入将被项目建设所在国认定为境外服务收入，属于非常设机构，可以享受免税或是缴纳较少预扣税的税收优惠政策。同时，如果其所服务的对象为中国企业，则在国内签订的设计服务合同并付款的，可享受预扣税免缴，为境外提供服务的，享受零增值税税率政策。

其次，工程物资采购合同。企业国内总部与工程项目投资建设方（称为“业主”）签订采购合同，进口物资以业主为收货方，可被视为业主方自主采购材料及相关施工机械。在此交易环节，采购环节的利润一般将留在中国境内，无须在所在国缴纳所得税。

最后，建筑施工合同。因工程项目在海外建设，建筑施工合同需要在所在国完成，要根据所在国的规定缴纳相应的税金及费用。但是，其前提条件为根据施工合同的合同额缴纳相关的流转税及所得税，在当地税率高于国内的情况下，若将税基降低则可以减少当地相关税费的缴纳基数，从而节约纳税成本。鉴于此，可将建筑施工合同中的一部分合同额转移至国内总部的设计合同及物资采购合同，这样在总合同额维持不变，总利润不降低的前提下，降低建筑合同额以减少当地税收，从而降低整体税负。

（四）采取合理增加成本进行税收筹划

企业根据项目需求，按照所在国法律法规要求，通常在当地成立子（分）公司进行承包项目（EPC）的执行及会计核算，那么针对境外机构经营利润征收的企业所得税的税收筹划就尤为重要了。由于受所在国会计、税务政策的要求和限制，企业在中国国内或是所在国发生的与项目相关的费用难以被所在国会计、税务部门认可，因此不能纳入境外机构财务核算账务中，如派驻的中方人员国内发生的薪酬费用及保险费用、差旅费用;市场开发人员前期的市场开发费;技术人员前期的咨询、勘探、考察费用等，使得境外机构财务核算中相关成本费用缺失，导致经营利润虚增，不能真实反映项目效益，从而影响企业所得税纳税额，因此多缴纳税款。这就要求对项目相关成本费用进行筹划，合理计入当地账务，以期真实准确反映项目效益，降低境外机构所在地的税负。

（五）通过争取税收优惠政策进行税收筹划

税收优惠政策是开展国际工程税收筹划的重要因素，也是有效规避税务风险的有力手段。国内企业承揽的国际工程项目所在国大多是“一带一路”沿线国家或是欠发达国家，承建的工程项目也多是涉及所在国的基础设施建设、能源交通、医疗教育等国计民生项目，属于国家政府行为。项目资金来源多是利用政府间贷款、世界银行贷款、国际财团等，这样所在国政府会给项目业主、承包商一定税收优惠政策。例如，许多国家政府为了鼓励其特定经营项目及投资行为，会对政府间贷款项目、政府援助项目等给予免征所得税、流转税、关税等特定的优惠政策。笔者曾参与过该类政府间优惠贷款项目，在谈判期间即争取到了项目在所在国执行中涉及的各项税收的优惠政策，拿到所在国政府部门的免税文件，对于税收筹划起到了事半功倍的作用。

三、国际税收筹划的风险管控措施

（一）国际税收筹划存在的问题

1.前瞻性不够

税收筹划是事前行为，即在签订合同前根据经营活动特点制定筹划方案，按照方案确定签约主体、执行的组织形式、资金流向、价格制定等。不是执行项目后发现税务风险才开始筹划。从部分国际工程项目的税收筹划过程来看，由于其事前准备不足，造成税收筹划失败，所以这就需要在跟踪项目阶段就开始深入了解与探讨工程项目所在国或地区的税收政策，并以此为契机展开税收筹划活动。

2.协作性不够

税收筹划是一个系统、综合性的业务。不是通常被认为的仅是财务、税务人员的工作，而是需要商务、业务、法务、财务、税务、关务各部门之间的有效合作、协同配合。税务筹划不能独立于商务运作，而是应当与业务模式紧密结合的。

3.有效性不够

对所在国财税政策掌握得不深不透，缺乏对政策变动的敏感性和预见性，导致税收筹划方案制定得不够严谨，从而未实现税收筹划的效果，甚至会因此带来反避税风险，招致所在国税务部门的稽查和罚款。

（二）国际税收风险管控措施

1.充分调查研究，深度参与事前准备

企业应该将熟悉一国的财税制度作为业务部门开发该国市场的重要内容。本着依法合规经营的原则，以客观、积极、谨慎的态度，有步骤、有计划地提早介入、实地开展财税调研，对各税种进行风险评估，增强对法律法规的运用能力。可以向当地中资企业请教有关财税经验，也可以利用国际“四大”会计师事务所在国的分支机构进行政策咨询，特别是针对非英语国家，有利于对税收政策充分深入地了解。

2.成立专项小组，统筹协调筹划工作

税收筹划方案需顶层设计，涉及工程承包项目的各个环节和部门，需境外人员和国内人员沟通配合，所以需要成立专项小组统筹、协调各部门，制定税收方案、督办方案的执行进度、协调解决过程中的问题、及时对方案调整纠偏等。同时在此过程中建立和培养了税收筹划的专业化团队。

3.制定有效方案，注重防范筹划风险

在深入研究学习所在国税收法规的基础上，要紧紧围绕工程项目运作特点，确定项目实施的组织形式;组织相关部门、人员测算成本缺口，统筹考虑成本、收益情况;分析每个税种的筹划风险;权衡各种方案的利弊等，税收筹划方案的制定务必要合理、可行、有效。同时提高对当地政策变化的敏感度，注重日常税务的管理工作，可以聘请当地有实力的税务师事务所帮助加强税务风险的过程管控，加强与当地税务部门的沟通以便有效应对税务机关稽查等。并在此基础之上，研究所在国、地区反避税政策，防范反避税风险。

四、结束语

税务风险问题是开展国际工程税务筹划过程中首要考虑的问题，许多国际工程业务的开展，由于对当地政策知之甚少导致税筹的失败。因而，企业的相关人员应该发挥其专业度、工作的勤勉度，在有效规避税务风险的前提下，将国际工程业务的税收筹划做到最佳，为我国“一带一路”倡议的实施贡献力量。

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