公共财政下的政府税收筹划分析

李平平

摘要：政府部门是公共财政的实施主体，从经济人、法律人等身份角度出发，政府具有主观能动性。政府部门在税收征管过程中，必须要对成本效益加以考虑。政府基于公共财政开展的税收筹划，不仅可以优化产业的投资结构，同时可在一定程度上提高国家宏观经济政策的运行效果，实现对资源收入的合理化配置。基于此，文章从以下几方面展开对政府税收筹划的研究。其一，阐述公共财政与税收筹划;其二，阐明公共财政体制下税收理念;其三，分析公共财政下税收理念转变对税收的影响;其四，总结政府税收筹划的依据;其五，探讨公共财政下政府税收筹划的能动性;其六，研究公共财政下政府税收筹划的可行性及局限性。

关鍵词：公共财政;政府;税收筹划

在公共财政框架下，税收筹划更倾向于对政府行为的筹划，而非纳税人行为的筹划。也就是说，公共财政下政府税收筹划目的，是政府为有效发挥公共财政职能，对税收制度、税收政策制定前，对既往税收筹划进行梳理和论证，以此选择最佳税收方案，获取最大效益。

一、公共财政与税收筹划

（一）公共财政及其职能作用

公共财政，是国家作出的经济行为。国家的此种经济行为，主要是集中部分社会资源，为市场提供服务或是公共物品，以达到满足公共需求的目的[1]。公共财政能够符合市场经济发展需求，是普遍的财政模式。从本质上来说，市场经济下政府的财政，就是公共财政。公共财政职能作用，主要体现为如下几点：其一，资源配置职能。集中部分社会资源使其形成财政收入，以财政支持活动的方式，弥补市场中现有缺陷，实现对社会资源优化的配置。其二，经济稳定职能。以特定财政政策，平稳物价、提高就业，促进社会经济稳定发展。其三，收入分配职能。通过影响社会财富中成员所占份额，尽可能实现社会收入公平合理分配。

（二）税收筹划及其内容特点

税收筹划，也可以称之为合理避税。税收筹划的前提，是必须遵守国家相关税收政策和法规。税收筹划的方向，要与税收政策导向相符合[2]。而且，税收筹划需要在生产经营活动和理财活动未发生时开展，根本目标是促进纳税人利益的最大化。就税收筹划内容来说，可包括为避税、节税和转嫁等筹划。在避税筹划中，是纳税人以非违法手段借助税法漏洞的筹划。此种纳税筹划虽然不违法，但是也不合法。在节税筹划中，是纳税人在合法的情况下，借助现有税收起征点和系列性优惠政策，达到少缴税目的。在转嫁筹划中，纳税人为达到税负目的，而将税负转嫁给他人的行为。

二、公共财政体制下的税收理念

公共财政体制下，税收理念逐渐发生转变。生产型财政模式，可能会对人们关于财政的认识产生影响。生产力的发展，是财政存在的经济条件。在此背景下，生产型财政模式产生并且被使用。从人们的心理来看，人们对税收有畏惧的心理，对税收也有厌恶的情绪。在畏惧和厌恶情绪的影响下，人们会根据自己的实际情况，实施相应的行为应对税收[3]。针对此种现象，税收机关及其相关部门在税收期间，将关注点放在如何有效使用自己的权利，而在一定程度上忽略了应该承担的义务和责任。从而，致使公共财政体制下，税收理念出现偏差，出现了各种与税收制度行为相违背的问题，对社会经济的可持续发展产生不利影响。随着经济的发展，公共财政逐渐取代生产性财政，人们对税收的本质有了新认识。同时，现代公共财政也重新定义了税收本质，认为在公共财政中，税收是主要的来源，能够满足国家社会公共服务需要。突出对公共属性的强调，也对个人职能分工、政府职能分工加以明确。此种认识，从全新的角度上解释了税收，也将税收、社会成员之间的关系梳理清楚，全面概括了税收权利、义务。从本质上来看，税收变化也使税收理念发生变革。由此，税收理念呈现出新面貌，引发人们对税收的新认识。

三、公共财政下税收理念转变对税收的影响

（一）确定纳税人的主体地位

在公共财政下，税收理念的转变会对税收产生较大影响。主要影响表现为，能够确定纳税人的主体地位。在现实生活的纳税中，纳税人有比较明显的义务身份。也就是说，公民作为纳税人有义务按照税收法要求纳税[4]。不过，受多重因素的影响，纳税人虽然体现了义务身份，但没有将其应享受的权利身份体现出来。此种现象，是现代税收理念的缺失。从现代税收理念角度来看，公共财政可归属为纳税人的财政。所以，纳入人在承担纳税义务时，也同样应该享受其应有的权利。现有的税收相关制度中，明确规定了纳税人应该在纳税时享受的权利。对于纳税人应该享受的权利，具体可从三个方面的基本需求出发。首先，是纳税人应该享受的服务。在承担纳税义务时，纳税人有权利享受各种公共服务。其次，税收使用过程监督。在纳税人承担纳税义务后，有权利对缴纳税款的用处进行监督。最后，维护自身合法权益。纳税人在承担纳税义务时，也有权利对自己的切身利益进行维护。需要注意的是，在公共财政下税收时，要遵循相应税收制度，对纳税人的纳税积极性加以保护，确保纳税人按时缴纳税款。

（二）加强对税收成本管理的重视

公共财政下，税收理念转变对税收的影响也表现为加强对税收成本管理的重视。结合税收状况，成本可划分成三个不同的方面。其一，遵从成本;其二，行政成本;其三，制度成本。在遵从成本方面，指的是纳税人在严格按照行政机关纳税要求过程中，所产生的各种费用支出。西方理论对此类支出作出了比较详细的解释，认为遵从成本可概括为时间、心理和货币成本[5]。以上成本数值的高低，会对纳税人的遵从力度产生影响。所以，在税收过程中要充分加强对遵从成本的关注。在行政成本方面，主要指的是税务部门在税收期间产生的各项成本。此种成本，与税收行政效率相关。在制度成本方面，主要指的是国家相关部门在制定、出台和执行税收政策期间，所投入的各种成本。综合来看，税收理念改变后，使纳征关系发生变化，形成了新的体系。若想要全新纳征关系稳定，就要加强对各种成本控制的重视。针对公共财政税收理念转变提出的各种税收要求，管理税收成本是十分有必要的。

（三）重视税收公平及政府用税透明度

税收理念转变，不仅会使税收部门更加重视税收公平，同时也会提高政府用税透明度。在现代税收理念中，最为关键的因素就是税收公平。人们在现实生活中，普遍没有较强的税收意识。而且，受多种因素的影响，没有正确看待税收公平、税收征管效率的相关性。实际上，就税收理念而言，税收应该从多个角度上注意公平问题，重点关注的两个问题分别是税负、管理层面。所以，在税收期间，要尽可能的重视税收公平，从根本上增强公民对纳税的认识。除此之外，要提高政府用税透明度。现代税收理念的主要表现，是公共财政理念。在此期间，要重视公共财政理论精髓，从更加客观的角度上去理解国家财政的本质问题。作为纳税人，公民要在承担纳税义务时，明确自己应该有的权利，且去积极享受权利纳税权利。诸如，公民有对缴纳税款使用的知情权，明确知晓自己所缴纳的税款到底用到何处。财政用税要确保透明性，使纳税人从比较全面的角度上掌握税收使用情况。

四、政府税收筹划的依据

（一）税收收入职能是政府财政收入主要来源

政府财政收入的主要来源是税收收入，确定合理的税收是政府税收筹划的主要依据。在政府税收筹划过程中，若所制定的税收政策，或是所构建的税收制度，与市场形势和现实生活不相符，将无法保证财政收入，致使收支出现不平衡的现象。收支不平衡，政府的财政收入将有所变化，无法有效完成政府职能。为此，在对税收制度、税收政策进行设计前，要从比较全面的角度上对政府税收进行周密的计划，此过程也就称之为税收筹划。举例来说，在政府财政收入规划前，要对税收的税种进行设置，明确具体的设置值，了解税负大小。通过系列性内容，确定最终的税收范围、税额大小，促使政府有效发挥职能作用。

（二）税收调节职能是政府税收筹划的关键

通过对政府税收筹划依据的分析，可以明确税收对经济的调节职能作用，是政府税收筹划的关键，能够为政府税收筹划提供有力依据。一般来说，税收是调节宏观经济的根本手段。在政府对经濟预期目标进行调节前，要从现有税收政策法规出发，详细且周密的规划税收方案，保证税收筹划的效果。上世纪九十年代初期，我国受通货膨胀的影响，投资规模有所扩大。在此种情况下，国家政府部门为控制通货膨胀，从税收调节角度确定投资方向，取得了显著的成效。至九十年代末期，我国经济在税收调节下和市场变化的影响下，出现需求不足的现象，进入到通货紧缩状态。针对此种现象，国家政府相关部门为扩大内需，刺激国内消费水平，通过税收对投资方向、结构进行调整，也使通货紧缩情况得到缓解。由此来看，在政府税收筹划过程中，要以税收调节经济职能的方式，为税收筹划提供保障。

（三）税收监督职能是政府对纳税人与收支监督的手段

政府税收筹划的依据，可表现为税收监督职能，是政府对纳税人与收支监督的手段。通过调查能够了解到，政府对于税收收入的获取，通常需要几个步骤进行实现。首先，是明确征税的对象。只有确定征税的对象，才能够开展后期的税收筹划。其次，了解计税依据。在征税前，要明确计税的依据，为后期税收的开展提供有力依据。最后，确定税率。在税收期间，要明确具体的税率。若计税依据并不真实，或是税率并不正确，将会对税收的最终收入产生影响。为避免税收收入出现流失的现象，政府相关部门就必须要以有效的手段，完善监督机制和监督体系，对纳税人所开展的各种经济活动、行为展开监控。目前，已经有的监控手段，包括完善的纳税申报制度、税务登记制度等各种制度。以上制度，都能够在一定程度上提高税收的监督水平。

五、公共财政下政府税收筹划的能动性

（一）政府“经济人”与税收筹划

经济活动的主体，是“经济人”。所有经济活动的开展，都要遵循利益最大化原则。通过对该原则的分析，能够明确的是该原则不仅与市场经济中企业行为、个人行为相适应，同时也能够将该原则进行推广，在政府政治活动、经济活动中有效开展。在特定时期内，生产经营者通过守法经营创造的国民收入特定比例，可以成为税收。政府获取税收，实际上就是获取国民收入一部分。税收有一定的比例，若国民收入总量偏低，政府所获得的比例也将会随之降低。从某种角度来说，政府获取的比例，是确保财政收入的关键因素。比例过低，将无法满足政府实际履行职能期间，所需要的各种费用。比例过高，将会增加政府的税收比例，从而降低生产经营者的积极性，对经济长期、稳定发展有不利影响。此外，从成本效益原则出发，政府净税收有所扩大，且扩大效果比较稳定。在扩大税额绝对值的基础上，也要降低税收成本，其中以征管成本为主。而如何根据市场变化，将税收成本控制在合理范围内，从根本上提高税收征管效率，将是作为“经济人”的政府，必须要考虑的问题。

（二）政府“法律人”与税收筹划

政府税收筹划期间，可从“法律人”角度参与到税收筹划中，发挥税收筹划的能动性。税收的运行前提，是法律规范。若没有法律规范作为依据，政府在税收筹划时将会导致税收顺序出现混乱。将法律作为依据，就需要有相对称的权利、义务。而权利和义务的履行者，是税收法律的征纳主体。也就是说，权利和义务需要由政府与纳税人共同履行。不过，政府与纳税人也存在差异。政府，不仅是税收法律的制定者，也是执行者。纳税人，不仅仅是执行者，也是监督者，要严格按照税收法律缴纳税款。为确保国家税收利益，定期完成预期税收政策目标，政府相关部门就必须要根据市场实际情况和时代变化，合理筹划税收方案，不断更新和完善税收制度，使纳税筹划有法可依。

六、公共财政下政府税收筹划的可行性及局限性研究

（一）公共财政下政府税收筹划的可行性

在公共财政下，政府税收筹划具有一定的可行性。一方面，市场经济发展，为地方政府税收筹划的开展提供了可能。就政治层面而言，即便国家整体比较单一，地方政府也是能够代表地方政治利益、经济利益的机构。在建立特色社会主义过程中，中国地方政府机构在微观领域中，已经取得一定的资源配置权力。地方政府，不仅成为独立的行为主体，也成为了独立的利益主体。地方政府，将经济、利益和管理等主体进行集中。事实上，地方成为利益集团，地方政府在地方利益中已然成为总代表。就经济层面而言，因生产要素在经济转型阶段，具有不完全的流动性;经济活动在经济转型阶段，具有不完全分割性。经济活动地区外部性，使地方利益能够独立形成。所以，地方政府所表现出的利益独立性和活动自主性，为地方政府的税收筹划提供了可能。另一方面，分税制的出现，为地方政府税收筹划的构建提供了可能。早在1994年，我国就已经制定了相对完善的财税配套制度，形成了分级财政体制。该体制，是将分税制作为基础的。分税制财政体制，使中央和地方政府财政在相互独立的同时，又有一定的关联性。财政体制建立后，地方政府成为法定的征税人，向公民收税。此外，地方政府因在地方经济利益中，处于总代表的地位，与中央政府相比，地方政府还承担总纳税人的责任和义务。分税制的改革，使地方与中央形成博弈。通过节税，地方政府有实现独立利益最大化的可能。

（二）公共财政下政府税收筹划的局限性

公共财政下的政府税收筹划有可行性，但也有一定的局限性。通过对现行分税制财政体制的分析，能够发现无论是中央政府还是地方政府，都不可避免地在划分税种、划分税收收入等方面存在问题。在已经有的税种划分或是税收收入划分基础上，也会结合具体情况实施税收筹划，以实现对自身利益的维护。地方政府，在税收筹划维护利益方面的表现更加明显。比如，最为常见的税收筹划手段，就是在房地产问题上，国家政府相关部门不止一次地出台抑制炒房的经济政策。不过，受多种因素的影响，地方政府部门为获取更多的经济利益，通常会在真正执行时，没有及时遵循国家抑制房产政策，未履行政策内容，甚至有少部分地方政府会出现阳奉阴违的现象，致使国家提高税收筹划调控手段没有发挥应有的作用，政府税收筹划在公共财政下的效果不高。

七、结束语

市场经济体制下，政府合理的税收筹划，是政府发挥职能的需要。同时，能够在一定程度上完善税收制度，达到反避税目的，提高税收征管效率。公共财政背景下，政府部门明确税收筹划的作用，转变税收理念，确定纳税人的主体地位，提高税收公平性，使政府用税更加透明，做到公正、公平和公开。公共财政下政府税收筹划，既有一定的可行性，也有局限性。期望通过本文关于公共财政下政府税收筹划的研究，能够为日后提高政府税收筹划水平，提供建议。

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