新租赁会计准则实施对商业银行的影响分析

文明英 山东省农村信用社联合社

引言

新租赁会计准则的实施，具有科学依据，不仅符合国家整体国情，还遵循国际租赁会计准则的要求、标准。实施新租赁会计准则之后，商业银行在多个工作版块，均受到影响，需要重新调整发展战略。比如说，“商业银行信贷业务发生变化”“商业银行资本充足率发生变化”“商业银行财务报表发生变化”……这些变化，均可以反映新租赁会计准则对商业银行的深刻影响。基于这些现实影响，商业银行工作人员要认真领会新租赁会计准则内涵，并采取科学措施，优化内部工作体系，积极应对新租赁会计准则带来的挑战。

一、新租赁会计准则相关内涵介绍

（一）租赁概念

在新准则第2条中，“租赁”定义为：出租人将资产的使用权让与承租人，然后获取对价的合同。这项定义，与旧准则中的定义，基本保持一致。相比较而言，发生变化的内容是，在经营租赁中，承租人的会计处理方式。具体来说，在旧准则中，承租人关于每期租赁费用的确定，是在利润表中进行确定。而在新准则中，承租人需要针对租赁资产，确定使用权资产，针对将来的付款义务，确定租赁负债。由此可见，在新准则之中，对于承租者来说，“租赁”产生了收益权利、支付义务。

（二）租赁权溯源

在《中华人民共和国合同法》中，关于“租赁合同”，定义为：出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。依据此定义，承租人对租赁资产，拥有相应的使用权、收益权。目前，在部分国家，租赁权通常被视作一种“债权”，租赁关系也被视作一种债权债务关系。举例来说，在德国的民法、物权法中，国家承认租赁权是一种具有债权性的“支配权”。简单来说，承租人无法直接获取租赁资产收益，只能提出自己的要求，要求出租人交付租赁资产，要求出租人允许承租人获得收益。

（三）会计内涵

从理论视角来分析，在会计领域，“资产”与“负债”来自法律上的权利、义务。通过新租赁准则，可以进一步彰显租赁权的物权化债权性质。如何理解这种性质？债权主要体现为“租赁负债”，而物权主要体现为“使用权资产”。具体来分析：（1）租赁负债。在新准则中，“租赁负债”定义为：租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值。这条内容，说明在债权之下，承租人需要履行支付租金的义务。而且，在新准则应用指南中，对于这方面的讲解更细致。比如说，由“未确认融资费用”和“租赁付款额”两个部分，来核算租赁负债。“未确认融资费用”指的是核算差额，差额来自还未支付的租赁付款额与现值。“租赁付款额”指的是核算承租人还没有支付的租赁付款额。（2）使用权资产。在新准则中，“使用权资产”指的是：承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在这条定义中，确认了承租人对租赁资产的使用权利。根据新准则应用指南，使用权资产主要包含三个部分，分别是“原价”“累计折旧”和“减值准备”。“原价”指的是预付租金、租赁负债、复原义务、初始直接费用。在预付租金中，不涉及租赁激励。“累计折旧”和“减值准备”主要反映使用权资产的价值变化情况。

二、新租赁会计准则修订背景

在原租赁准则中，租赁主要分为两种情况，一种是“融资租赁”，另一种是“经营租赁”。“融资租赁”指的是非银行金融形式，出租人按照承租人的诉求，与第三方建立合作关系，签订供货合同。依据此合同，出租人负责出资购买设备，满足承租人诉求。在这个过程中，出租人与承租人之间，需要有一项租赁合同，明确表示将设备租给承租人，而承租人需要支付相应租金。在“经营租赁”中，会计处理类似于服务合同，租金被纳入成本费用，财务报表不体现租赁负债。也就是说，通过财务报表，难以分析客户租赁情况，无法对客户进行整体评估。而且，在表内核算中，不涉及经营租赁，相关信息展示不够具体，无论是客户的负债规模，还是客户的资产情况，都不能体现在报表数据中。由于无法确定承租人的负债、资产，严重影响财务报表的可比性。这一点，与会计信息质量要求中的“实质重于形式”，并不契合。

从使用的角度出发，为了让财务报表使用者准确判断负债规模、租赁资产，在2016年1月，国际会计准则委员会正式发布第16号租赁准则，也就是“IFRS16”。受到新租赁会计准则的影响，传统的财务报表发生明显变化，信息更完整、数据更准确，可比性也更强。我国企业会计准则一直遵循“趋同原则”，与国际财务报告准则趋同。以此为导向，在2018年12月，我国积极修订原租赁准则，正式推出新租赁准则。新租赁准则的普及与深入，影响着不同企业，对于境内外同时上市的企业来说，要在2019年1月1日正式实施，对于其他企业来说，要在2021年1月1日正式实施。

三、新租赁会计准则的主要变动内容

（一）修改会计确认标准和修订会计计量方式

在新租赁会计准则中，可以看到“已识别资产”“控制”等概念。这些概念，属于新增概念，可以区分“服务合同”与“租赁合同”的确认标准。比如说，在“服务合同”中，出租人具备可辨认资产的控制使用权，而在“租赁合同”中，承租人拥有可辨认资产的控制使用权。而且，在新租赁会计准则中，采用单一计量模式，不再是双重计量模式。随着会计处理方式发生变化，承租人既需要对低价值资产租赁、短期租赁等进行会计核算，也需要确定“使用权资产折旧”“减值损失”“使用权资产”“租赁负债”等。由此可见，在新租赁会计准则中，修订了会计确认标准，以及会计计量方式。

（二）优化售后租回交易的会计处理方式

在新租赁会计准则中，售后租回交易与收入准则之间的衔接更加完善。举例来说，在实际工作情况中，许多售后租回交易业务并不属于销售，也不属于售后，而是一些具有融资性质的业务。基于新租赁会计准则，第一步是“确定性质”，判断售后租回业务中的资产转移情况，分析是否带有销售性质。如果带有销售性质，承租人需要比较“原资产账面价值”和“租回使用权资产”，判断相关资产的得失情况。如果没有销售性质，可以遵循新租赁会计准则的规定，采取合适的会计处理方式。

（三）优化相关列示和信息披露

新租赁会计准则对相关列示和信息披露的改动，主要体现在：一方面，在新租赁会计准则中，与租赁活动相关的定性、定量信息，更加完善，促使企业租赁会计准则越来越完整、规范。对于出租人来说，关于出租使用权资产风险分析，增加了很多新内容。比如说，出租人如何管理租赁资产、具备哪些权利；另一方面，在新租赁会计准则中，信息披露更加透明化，要求与租赁相关的会计信息披露，要更加具体、准确，方便使用者快速获取所需会计信息。在这个过程中，租赁业务的整体工作效率也会明显进步。而且，从承租人视角来分析：（1）在资产负债表中，单独列示“租赁负债”“使用权资产”；（2）在利润表中，分列“租赁负债的利息”“使用权资产的折旧费”；（3）在现金流量表中，偿还租赁负债本金，以及利息所支付的现金，都会计入筹资活动现金流出。

四、新租赁会计准则实施对商业银行的影响

（一）影响商业银行信贷业务

新租赁会计准则实施之后，对“医疗”“零售”“航空”“交通运输”等行业的经营租赁影响较大。在这些行业中，经营租入资产的占比很重，如果应用新租赁会计准则，相关资产负债率将明显上升。比如说，在航空业，需要租入飞机，在零售业，需要租入卖场，这一类行业的使用权资产价值比较高，折旧期限比较长。如果在报表中进行确认，很可能成为承租人非常大的压力。商业银行在开展具体业务时，如果与使用权资产价值较高的行业合作，尤其是信贷业务方面的合作，要密切关注这些行业的财务指标变化情况，充分考虑各种信贷风险，制定科学的风险防控预案。综合以上现象，实施新租赁会计准则之后，企业的融资风险明显增大，而偿债能力则明显减弱，商业银行要深刻意识到这背后的信贷业务风险，并根据新租赁会计准则内涵、特点，合理地应对风险，保障商业银行各项信贷业务顺利进行。

（二）影响商业银行资本充足率

实施新租赁会计准则以后，在商业银行财务报表中，具体的“资产负债表”“现金流量表”“利润表”等，都在发生变化。关于商业银行资本充足率的计算方法，如：“增加的总资产，将以百分之百的权重，计入到风险资产总额中”。依据此计算方法，实施新租赁会计准则的初期阶段，必然会对商业银行造成经营压力。由此可见，迎接新租赁会计准则的过程中，商业银行要理性预估这一情况，通过有效措施，应对资本充足率降低的现象，进一步增强商业银行抵御金融风险的能力，使商业银行健康运营，可以适应多种市场变化。

（三）影响商业银行财务报表

基于新租赁会计准则，商业银行要明确租赁负债情况，以及使用权资产情况。比如说，商业银行可以通过直线法，明确使用权资产，并根据实际利率法，计算相应利息，每一年用租金来抵扣负债。在这个过程中，关于租赁费用总额的确认，无论基于旧租赁会计准则，还是基于新租赁会计准则，都没有什么变化。需要注意的是，在新租赁会计准则中，租赁费用总额与损益表中的“列支费用总额”并不同。具体来说：在原来的租赁会计准则中，商业银行所支付的各种租赁费用，基本上都计入当期业务费用之中。但是，在新租赁会计准则中，商业银行利用直线法，算出租赁资产折旧费用，而且，利息也随着租赁负债的减少，在不断减少。基于此，商业银行的总体成本呈现出一种“先高后低”的变化趋势。除此之外，关于商业银行经营租赁费用，也出现一些变化。在新租赁会计准则中，费用分摊方式为“前大后小”的模式，与融资租赁具有一致性。在“前大后小”的模式中，商业银行前期的租赁费用，往往要高于旧会计准则之下的经营租赁费用，从而改变商业银行财务报表中的各项财务指标。以上现象，均可以体现新租赁会计准则对商业银行财务报表的深刻影响。

五、商业银行应对新租赁会计准则的有效策略

（一）重视租赁业务管理

商业银行实施内控管理策略时，要提高警惕性，重视租赁业务版块。在旧的租赁会计准则中，对于经营租赁的管理，被视作一种“费用性项目”。推行新租赁会计准则之后，商业银行对经营租赁的管理，进行多方面调整。为了更好地统计经营租入所带来的规定资产购入、资产流动，商业银行开始进行一体化管理，兼顾各项因素，整合管理流程。除此之外，处理实物管理相关问题时，商业银行工作人员要充分考虑各种因素。比如说，经营租赁资产计入报表之后，经过一段时间，可能会产生不同程度的折旧，时间越久，折旧现象越严重。再比如说，进行资产清点时，商业银行工作人员要关注实物的减值幅度。总体来说，从旧租赁会计准则过渡到新租赁会计准则，商业银行工作人员要展开深入学习，把握住租赁业务管理的核心要点，如：“界定使用权”“经营租赁入表”等，依据核心要点，灵活调整商业银行内控措施，在合理、合规的范畴内，科学降低商业银行经营风险，抓好商业银行租赁业务版块。

（二）加强业务流程改造

依据新租赁会计准则，承租人需要对租赁负债、使用权资产等情况，进行客观、详细地披露。在这个过程中，为了保证披露的信息准确、真实，商业银行要认真展开信息采集工作，只要是经营租赁合同所涉及的信息，都要纳入采集范围。与此同时，商业银行工作人员要对利息支出，进行专业化计算。为了提高效率、保障质量，商业银行在部署具体的信息采集工作时，不能只依靠人工，还要配备相应的信息化设备、技术，进行技术性采集和分析。由此可见，在新租赁会计准则背景下，商业银行要与时俱进，改革传统的业务流程，构建新的业务流程，比如说，推行“信息化计算”“信息化分析”“信息化采集”等。除此之外，商业银行管理层还要从整体性视角出发，积极改革传统的“财务管理系统”“租赁合同管理系统”，不断优化细节，使之适应商业银行在新时期的发展需求，符合新租赁会计准则要求。

（三）积极寻求市场突破口

当前，中小微企业在发展过程中，时常遭遇“融资难”问题。在中央“十四五”规划中，号召传统产业积极迈向“智能化”“绿色化”“高端化”，重视并支持大量中小微企业的发展。在“十四五”规划背景下，为了帮助中小微企业获得融资机会，商业银行推出一系列有力措施，如：“普惠金融”“两增两控”等。基于这些措施，中小微企业信贷获得率，呈现上升趋势。但与此同时，也暴露出一些比较尖锐的问题。比如说，中小微企业信贷不良率，也在持续上升。针对这种现象，商业银行开始集中精力，进行业务细分，积极寻求市场突破口，竭力规避一些高风险业务，维系商业银行稳定性。以“高端制造设备租赁”为例，商业银行可以凭借核心物权优势，将高端制造设备租赁作为一项重点金融租赁业务，突破发展僵局，迈向新阶段。在这个过程中，对高端制造设备租赁业务的不断完善，还可以锻炼商业银行管理风险资产的能力，提高相关工作人员业务水平。

六、商业银行应对新租赁会计准则的注意事项

（一）注意人员培训

为了更好地应对新租赁会计准则所带来的挑战，商业银行要加强人员培训。具体来说：（1）组织理论导向培训。针对新租赁会计准则内涵，商业银行可以组织“新租赁会计准则理论培训”，提高在岗人员的理论认知水平；（2）开展应用导向培训。依据新租赁会计准则的变化内容，商业银行可以开展“新租赁会计准则应用培训”，检验工作人员对新租赁会计准则的理解程度，以及实际应用水平；（3）设计市场导向培训。新租赁会计准则的实施，对市场、客户来说，都会带来一些影响。基于此，商业银行可以开展“新租赁会计准则市场培训”，重点分析市场动态、客户需求，帮助相关工作人员更准确地把握工作方向；（4）策划风险导向培训。从旧租赁会计准则走向新租赁会计准则，风险因素在发生变化，商业银行不能停留在传统视角，要重新评估风险因素。比如说，商业银行可以组织“新租赁会计准则风险培训”，带领工作人员剖析风险因素，提前制定科学的应对措施；（5）实施信息化导向培训。为了达到新租赁会计准则的要求，契合新租赁会计准则精神，商业银行要积极引入信息化办公体系，对工作人员展开系统的“新租赁会计准则信息化培训”，鼓励工作人员创新办公模式，朝着“更高效”“更优质”的工作目标迈进。

（二）注意融资策略

在新租赁会计准则背景下，由经营租赁方式获得的资产、支付义务等，均要体现在具体的资产负债表中，以反映企业整体的资产债务情况。从这个角度来说，受到新租赁会计准则的影响，企业对传统的业务模块、债务结构等，要进行重新梳理，并从风险管控的视角出发，选择更有利、更科学的经营模式，协调业务模块和债务结构。在这个过程中，商业银行要重点把握两方面工作内容：一方面，关注授信客户。新租赁会计准则正式施行之后，对授信客户有什么影响？商业银行工作人员要围绕这个问题，细化工作内容，合理地调整授信客户的“信用评级”“授信政策”等，以适应新租赁会计准则内容，并维护好授信客户权益；另一方面，加强产品研发。以新租赁会计准则为指导，商业银行要加强产品研发版块的工作力度，密切关注客户在融资方面的需求。比如说，商业银行工作人员可以在适应新租赁会计准则的前提下，创新融资产品，加强融资服务，提供更多精准、优质的业务内容，让不同的客户，理性选择适合自己的融资产品。

（三）注意行业分析

随着新租赁会计准则日益深入，相关行业的资产负债主指标，将会明显上升。除此之外，现金流量、经营活动等指标，也会明显增加。商业银行要根据新租赁会计准则的实施情况，展开“多渠道行业分析”，认真收集相关行业数据。比如说，商业银行可以采用“线上问卷”“线下调研”等形式，收集详尽的行业数据，以数据信息为导向，分析行业、客户、产品的变化趋势，并根据这种变化趋势，思考如何规避商业银行运营风险，是应该开发新产品，还是应该开发新服务？抑或是同步进行？从而保障商业银行稳定运营。需要注意的是，对于行业的分析，要重点突出客户分析环节。新租赁会计准则应用之后，承租人财务报表将会受到一系列影响，部分关键性的财务指标可能会发生很大变动。这种变动，很容易影响“行业准入”“评级”“管理”等事宜。商业银行对客户展开细致分析时，要重点关注资产负债率等偿债指标，理性评估客户在后续融资阶段的综合能力。经过多方评估之后，商业银行可以围绕评估结果，制定完善的“新租赁会计准则下风险防控战略”。

结语

综上所述，在新租赁会计准则下，商业银行的业务运营，以及长远规划，必然会受到各种各样的影响。商业银行工作人员要带着前瞻性视角，主动学习、研究新租赁会计准则，不断完善商业银行内控体系，做好一系列准备，迎接新租赁会计准则带来的各种挑战。总体来说，新租赁会计准则就像一把“双刃剑”，其中蕴含的机遇与风险并存，商业银行既要借助新租赁会计准则，进一步提升利润收入，也要基于新租赁会计准则，充分考虑各项风险因素。如何将风险转化为机遇，这是商业银行未来要认真思考、处理的问题。