自由贸易港开征销售税的相关问题探讨——以海南自贸港为例

丁俐源 殷恩琪

（厦门大学嘉庚学院，福建 漳州 363105）

海南是全国最大的经济特区，在全面推进改革、实行高层次对外开放的过程中，有着得天独厚的优势。为使海南自由贸易港更好地发挥海南自身优势，抢抓全球新一轮科技革命和产业变革重要机遇，培育出具有海南特色的合作竞争优势，税收方面优惠措施必不可少。2020年6月发布的《海南自贸港总体方案》规定，按照零关税、低税率、简并税制、强化法治、分解阶段的原则建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。2021年6月发布的《海南自贸港法》第二十七条进一步明确，在全岛封关运作时，将增值税、消费税、车辆购置税、城市建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税；全岛封关运行后，进一步简化税制。销售税作为一个全新的税种，如何进行税种设计，如何充分遵循税制要素充分优化等，这是在推动海南自贸港发展中迫切需要解决的问题，非常值得探讨和研究。

一、简并税制下现阶段增值税征收的问题

（一）增值税“道道征收”加重企业负担

从理论上讲，增值税是对商品（含应税劳务）在流转过程中的增值进行征税。在征收时，对各个环节增值额，道道征税。基于对增值税的了解可以知道，增值税是间接税、流转税，最终的税收负担是由消费者承担的，也就是企业生产后会将最终的税负转嫁给消费者。这样就会产生一个问题，在最后的税负转移之前，企业必须提前缴纳增值税。在正常的销售情况下，企业日常的生产经营中缴纳增值税会占用企业的一部分资金，进而增加企业资金流转困难程度，给企业带来一定的经济负担。从企业长远发展角度来看，资金的占用会影响企业的生产甚至可能导致企业经营不善等严重情况。如果垫付税款数量过大，企业情况有可能会进一步恶化。

（二）增值税征管难度大，虚开发票等问题屡见不鲜

增值税税基为每环节的增值额，在具体的实施方式上采取的是“以票抵税”的方式，在购买环节获得的增值税专用发票作为可以抵扣的进项税。一方面，“以票抵税”的方式在一定程度上为征管部门带了便利，利用增值税专用发票，便可以清晰地了解企业可以抵扣的税额有多少，计算便利；但是在另一方面，“以票抵税”的方式会带来虚开发票以获取更高增值税抵扣额的弊端，致使利用虚开增值税发票进行逃税的现象屡禁不止。

（三）增值税中性原则难以保持

税收最好的状态便是保持中性，增值税在税收优惠方面有较多不同规定及设置，除基础税率外，还有附加的低税率和某些免税条款。这种减税政策是为了减轻企业税负，调整居民的收入，减小社会贫富差距，向公平目标迈进。但实际上，有些税收优惠未能真正将优惠带给消费者。增值税实行道道征收，在这一环节的免税产品可能用于下一环节的生产，并不能真正将免税的优惠带给消费者，最终只是将免税的优惠带给企业。同时，各类优惠政策会反映到增值税链条终端，进一步加大征收管理的难度，对于市场运行也会产生一定的扭曲效应，这样的税收优惠并不能够完全保持税收中性，有时反而偏离了原本设定的目标。

二、简并税制下开征销售税能发挥其固有的制度优势

（一）销售实行单环节征收，可以避免重复征税

销售税是在现行增值税、消费税、车辆购置税、城市建设税和附加以及教育附加（四税两费）的基础上，对最后的产品和服务进行征税，这将解决增值税现存的重复征税的问题。销售税是在最终消费环节征收的，该环节是在货物和劳务流通环节中的必经环节。而增值税是在各个环节征收，其征税环节较多，极易出现税收征管问题。销售税的征税环节后移到最终消费环节，不仅减少了征税环节，解决了重复征税的问题，而且将减少由于增值税征收环节多而出现的一系列问题。

（二）开征销售税有利于降低征管成本

我国增值税的征税环节较多，纳税人包括生产商、销售商、零售商等。纳税人凭增值税专用发票进行进项税的抵扣，要将一套发票完整地保存起来，由税务部门进行识别和管理，这就要求有关的税务部门和纳税人支付一定的费用。与此同时，销售税并不像增值税那样需要在不同的环节进行抵扣，所以支付的费用要比增值税低得多。

（三）销售税增加地方政府的财政收入，助力地方经济发展

增值税是中央和地方的共享税种，在以往的税收中，归属于地方的税收收入不多。销售税作为地方税，其税收收入归于地方，从而使地方税制得以健全。销售税的征税对象大多是居民的生活基本必须品，该征税对象具有需求弹性小的特征，因此，可为当地政府增加稳定的税收来源。同时，地方财政收入的增长，能刺激地方政府的基础建设，吸引更多的厂商以及人口的进入，能够使海南从以服务业为主，转变为服务业、高新技术产业、现代服务业等多方面发展。

（四）销售税能发挥调节税负的作用

现行税收以增值税为主，为保持税收中性原则和降低累退性，会在基本税率之外设置一些低税率，其适用范围是与人民群众密切相关的一些物品。但是这种低税率的做法，并不能真正降低居民的税负，反而使一些企业能够从中获利，将这些购买的商品投入下一环节的生产。海南自由贸易港开征销售税之后，在最终消费环节进行征收，并且设置了统一税率，通过调整税率来调整居民的税负分配。从最后一个环节来看，低税率能减轻居民的纳税负担，才能真正实现公平的税负分配。与增值税相比，销售税更具实用性和灵活性。

三、简并税制下开征销售税面临的主要困难

销售税作为一个全新的税种，在征收管理的过程中，还存在一些难题需要进行研究。比如，如何界定销售税的征收环节，零售环节应该怎样确认才是最合理的方式，税率的设定如何做到平衡政府收入的同时达到税收优惠的目的。只有对于销售税税制建设存在的问题进行合理的探讨，才能更好推动销售税的实行。

（一）零售环节的确认

将四税两费合并后改征销售税，征收环节发生相应改变。不再像增值税“道道征收”，也不像消费税在生产环节征收，而应该确定在最终零售环节征收。最终征收环节确认在零售环节后，该如何界定零售环节，对于企业购买后再生产部分应该如何监管和界定，是值得思考的问题。同时，面对不同类型的应税商品，应该如何界定征收环节，如卷烟、白酒等高税负产品，销售给具有经营许可资格的经销商，是否应该划分为零售环节，怎样的划分可以最大程度地减少偷漏税行为，同时便利税收机关的征收管理，是销售税税制建设中不可忽视的问题。

（二）纳税人的确认

从销售税征收环节来看，最终购买产品或接受服务的消费者为纳税人，但是我国并没有自然人直接缴纳流转税的制度传统。同时，消费者购买产品或接受服务的零售场景数量繁多且复杂，征收机关无法做到时时监管、处处设点。在征收管理时，如何向消费者落实税款的征收，是税务机关需要思考并解决的问题。同时，零售环节面临的消费者不仅仅是个人消费者，也可能是零售商，在购买后可以选择自用或再生产销售，税务机关管理难度大。比如，既可以用于消费也可以用于继续生产的产品，应如何确定用于继续生产或用于消费的应税商品数量，需要税务机关及时监督管理。

（三）税率设置问题

海南自贸港销售税的创新在于将四税两费直接合并为销售税进行征收，这样的税制不仅可以带来纳税人缴纳的便利，更重要的是带来了很大程度上的税收优惠。如何界定销售税的税率，在税率设定上，在征收管理的过程中不仅需要考虑如何达到优惠的目的，同时也要考虑地方财政收入的问题。如果税率过高，则无法达到税收优惠的目的；若税率太低，地方财政收入则无法满足。同时，是否可以将所有产品采用统一税率，有些产品本身需要同时缴纳增值税和消费税，如果采用“一刀切”的统一税率，像香烟、白酒类产品则大大偏离原本的征税意图。因此，税率的设置问题，是销售税税制建设中最关键的问题之一。

（四）偷漏税以及不合理避税问题

采取在零售环节征收销售税的税收优惠制度下，将商品流转税集中在最终的零售环节，企业可以选择在最终零售环节购买或企业双方通过货物交叉兑换的方式，达到偷漏税的目的，进而增加销售税的征管难度，增大不法分子偷漏税的风险。同时，在零关税并结合税收优惠的情况下，会带来部分不合理避税行为。比如，从海南自由贸易港进口部分应税消费品后转至内地销售而降低成本等不合理避税行为。在海南目前自由贸易港税收优惠情况之下，原本海南地方财政收入已无法得到保障，若偷漏税或不合理避税行为过多，则会影响海南整体发展。

四、开征销售税的具体政策建议

（一）纳税义务人的确认

销售税是在零售环节征收的，那么对于销售税来说，纳税义务人是在零售环节购买应税劳务或货物的单位和个人。对于个人来说，在最终零售环节发生购买行为，便成为纳税义务人。但对于购买的单位来说，企业在进行购买时若直接用于加工后零售，则零售环节产生购买行为的消费者为纳税义务人；若企业在购买后进行自用，则企业成为该零售环节的纳税义务人。由于纳税义务人数众多且纳税义务发生时间、地点难以监管，如果直接对纳税义务人征税，征税机关要付出极大的人力和财力。为了控制税源和提高征收效率，可采用由销售方代扣代缴，即由生产商、批发商、零售商等代扣代缴销售税，这样可以节省征收成本，解决税务机关要面临的纳税人众多的问题和保障税基。

（二）征收环节的确认

海南自由贸易港消费税是在最终环节征收，也就是在货物和劳务的销售环节征收。零售商、生产商、批发商将应税劳务或货物销售给消费者，并且消费者是直接使用，而不是用于继续生产。如果消费者是从境外购买应税的劳务或货物，或者是从内地购入应税劳务或货物，都是要缴纳销售税。对于生厂商将货物销售给批发商、零售商，批发商将货物销售给零售商等行为，都属于免税环节。对于如何辨别是否是用于生产环节，缓解重复征税的问题，可以借鉴美国的免税证书政策，在海南自由贸易港实行销售税并且解决该问题。销售税是由销售方向购买方征收的销售和使用的税种，当购买方购进商品或劳务用于继续生产时，可以向销售方出示免税证书，以此来免交销售税，可避免重复征税的问题。海南自贸港的销售税免税者，可以向税务机关申请开具销售税免税证书的资格，税务机关在经过核查后，可以向免税者发放证书。该免税证书可以考虑采用电子证书的形式，企业在购买时需写明自己的企业名称、地址、纳税号等信息，以及购买的商品名称和购买数量。开具电子免税证书，不仅可以降低成本，而且可以减少虚假发票开具情况的发生。对于虚开电子免税证书的行为，要进行严厉的处罚，必要时可以采用行政处罚的方式。

（三）税率的设定

销售税将增值税、消费税、城建税、教育费及附加进行简并，最终征收销售税，所以在税率设定方面需要进行多方面考虑。销售税的设定是海南自由贸易港税收优惠中重要的一环，所以税率的设定既要满足税收优惠的目的，也要能够支撑海南地方财政收入的需要。基于此，可以改革前上述税费中归属海南的部分占海南GDP的比例（5%左右），作为销售税税率设定的依据。在计算中，消费税是中央税，增值税是地方和中央的共享税，中央和地方各占一半。销售税是由增值税、消费税、城市建设税、车辆购置税和教育费附加所组成的税收收入。建议设定的税率为5%左右，这比现有的增值税13%的税率要低很多。由于销售税是由多个税种简并而来，考虑到其中包含消费税，而国家设立消费税的目的就是为了调节产品结构和引导消费方向，以此来保证国家财政收入。所以，如果只是单纯地设立5%的税率，这将违背消费税的目的。因此，对于其中征收消费税的商品，可以考虑提高征收率。由于消费税是在增值税的基础上再征收，因此，这一类商品的销售税可以考虑在设定的消费税的税率上加上现行的销售税税率。例如，高端化妆品的消费税税率目前为15%，那么对于高端化妆品征收的税率可为20%。

（四）完善销售税的征收管理

纳税义务人要主动在税务局进行登记注册，税务机关根据其纳税的额度，规定其纳税的时间。缴纳金额较大的纳税义务人，应该在月中以及下月初进行申报缴纳；而缴纳金额较少的，可以考虑在月底进行缴纳。可以考虑采用网上缴纳税款的方式，专门开设一个缴纳销售税的银行账户。在向税务机关填报销售税纳税申报表之后，税务机关可以直接在银行账户中进行扣款。在纳税人确认的环节中，也可以借鉴美国部分州征收销售税的做法，通过派出的方式来认定零售环节。若销售方可以从买方处获得免税凭证，则无需缴纳销售税；反之，则买方被认定为销售税纳税人，需要缴纳相应的销售税。这种认定零售环节的做法，需要配合销售税的登记制度。在这样的征收管理中，各行各业的纳税人都需要向税务机关进行销售税等级确认并且获得相关的许可证，从而减少零售环节难以区分、后续征管难以解决的问题。