我国职业球员纳税遵从风险的缘由、类型与防范

薛 未，曹可强

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，财政是国家治理的基础和重要支柱。党的十八大以来，我国财税体制改革加快推进，现代财政制度框架已基本确立，现代税制体系也已初步建立，为我国经济持续健康发展提供坚实保障（人民日报，2022）。“十四五”规划指出，完善现代税收制度是健全符合高质量发展要求的财税金融制度的重要内容。依据《2002年—2006年中国税收征收管理战略规划纲要》，纳税遵从是指纳税人依照税收法律规范履行纳税义务，包含3项基本要求：及时申报、准确申报和按时缴款。对纳税遵从风险进行必要事前管理已成为国际税收管理的通行模式，故也成为我国深化税收征管改革、推进税收治理能力和治理体系现代化的努力方向。

近年，我国职业球员纳税行为受到广泛关注。分析我国职业球员纳税遵从风险的缘由、类型以及防范，并对相应的干预策略进行研究，具有显著的理论与现实意义。现有研究多落脚于宏观体育税收政策，基于职业球员微观主体的研究侧重工资薪酬本身，鲜见对延伸出的涉税问题予以重点讨论的研究。职业球员是负有纳税义务的第一责任人，相关研究理应从球员的决策心理切入。基于此，本研究旨在运用期望效用理论与前景理论，以行为经济学的视角剖析职业球员的纳税判断，探究影响其纳税决策的多种因素，并从降低遵从成本和加强纳税引导的双重视角，对职业球员正确履行依法纳税义务提供建议。

1 职业球员纳税遵从风险的缘由

1.1 职业球员收入的基本特点

1.1.1 阶段性与波动性

从生命全周期看，球员竞技巅峰期与职业生涯都较为短暂，个人收入呈现鲜明周期性与波动性。出于理性“经济人”对收入预期的考量，职业球员会在运动生涯黄金时段争取经济利益最大化，如选择高薪俱乐部，或在纳税比率较低的国家（地区）就职，并依据当地的税收政策进行税务筹划。

个人所得税的一项重要作用是调节收入分配差距，量能课税原则要求高收入者承担更多赋税。依据体育情报（Sporting Intelligence）网站发布的《2019年全球体坛年度薪资调查报告》（Global Sports Salaries Survey 2019），中国足球超级联赛（中超）球员平均年度薪资已达到顶格纳税要求，按照超额累进税率中低档税率缴纳税款的所得仅占较少比例，平均税率接近最高档税率，使得合同年薪与税后收入之间存在较大差距。因此，职业球员普遍依托经纪公司或专业财务人员进行税务筹划，在这过程中存在产生纳税遵从风险的可能性。

1.1.2 多样性与复杂性

我国职业球员收入主要由俱乐部支付的工资薪金、商业代言收入及经商办企业所获得的经营所得构成。上述收入依照《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个税法》）（第七次修正）的规定减除应扣除的费用后的余额，均需依法缴纳个人所得税。商业代言或肖像权收入主要源于使用球员的姓名或形象进行广告营销，以及在比赛中展示企业名称或商标，著名球星的代言所得在年度收入组合中接近甚至超过工资薪酬。我国《个税法》将肖像权和赞助收入归于劳务报酬范畴，可由劳务酬金发放单位实施源泉扣缴，其申报准确性很大程度上依赖于球员或相关企业的纳税意识，客观上存在球员与劳务酬金发放单位责任不清的问题，容易产生漏报或少报。此外，职业球员利用社会知名度，以个人名义开办训练营或培训学校等途径获取的经营所得属于另一种纳税范畴，但也存在相似的风险。

1.2 职业体育俱乐部的代理责任

1.2.1 “模糊地带”：额外增值奖励

作为法定扣缴义务人，职业球员所属俱乐部在职业球员个税管理方面承担重要责任。依据《中国足球协会职业俱乐部财务监管规程（2019年版）》和《2020—2021赛季CBA联赛球员注册、报名管理规定》的要求，列入正式合同并以货币形式发放的工资薪金采用统一账户管理方法，俱乐部完成税款代扣代缴后进行发放。此外，职业球员还可能获得俱乐部以某些非常规形式发放的额外奖励。相较严格执行代扣代缴规定的合同工资，职业球员的此类所得存在一定程度的纳税遵从风险。

上市公司可对旗下职业体育俱乐部球员实施股权激励计划，以增加球员综合收入。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个税法实施条例》）规定：“所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额；所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。”但由于发放方式并不常见，以有价证券或其他形式发放的俱乐部奖励难以纳入球员既定合同工资薪金的统一账户，从而游离于常规代扣代缴系统之外。此外，职业球员还可能获得临时性出场费、奖金、营养费和额外补助等收入。依据《个税法实施条例》规定，“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”。因此，计算个人应纳税所得额时，与受聘有关的临时性补贴或奖金（《个税法》第四条规定可免征个税的体育比赛奖金除外）也应纳入球员工资薪金所得。但合同之外的补贴或奖金弹性较大，多为一次性奖励，导致此类收入与纳税范围界线模糊，往往需要自行申报纳税，因而可能产生由于职业球员个人疏忽而遗漏缴纳税款的情况。

1.2.2 “跨界流动”：域外代发薪金

根据《个税法》的规定，非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得应当依法办理纳税申报。《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》也指出，依照我国税收协定中的“演艺人员和运动员条款”，“在演艺人员或运动员直接或间接取得所得的情况下，演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，对演艺人员或运动员取得的所得征税”。我国职业体育俱乐部与外籍球员签订劳动合同，工资薪金发放由外籍球员所属俱乐部直接管理，或是由外服公司负责操作。俱乐部为外籍球员劳动合同期限内工资薪金的扣缴义务人，通过源泉扣缴后发放薪酬。流动性是外籍球员税收监管的难点之一，外籍球员的劳动合同通常在赛季前签署，普遍为短期合同，因外籍球员发挥不佳或伤病等原因在赛季中途被更换的情况较为常见。此外，外籍球员税收监管方式和渠道难以统一是另一难题。部分职业体育俱乐部的母公司或投资公司在境外设有分支机构，可由境外公司直接支付外籍球员工资薪金，资金流转更为快速、隐蔽。我国税务部门对外籍球员此类收入存在跨境监管难题，因而可能导致外籍球员的纳税不遵从行为。

2 职业球员纳税遵从风险的类型与因素分析

在税务实践过程中，存在多种风险因素影响职业球员按时足额完成税款缴纳义务，同时也可能因计算失误、信息错误以及误解纳税申报要求等非主观故意原因导致纳税不遵从行为发生。

2.1 能力缺失形成的失误型纳税遵从风险

职业球员自身往往拥有一个具备税务信息收集、纳税决策判断等功能的个人纳税管理系统。较之法律法规、申报纳税程序等外在条件和因素，人是决定纳税系统是否正常、有效运行的内在因素。税收凸显性理论认为，由于认知能力有限，纳税人在决策时往往仅选取容易评价的线索进行判断，忽略在逻辑上相关但不能被直接感知的其他信息（刘华等，2017）。目前正值我国第七次修正的《个税法》推行时期，多项新规形成不断变化的纳税环境，完全申报纳税需要识别能力、判断能力和决策能力的支撑。面对庞杂的个税事务和复杂的申报程序，税务信息感知能力的缺失将可能造成职业球员的纳税疏漏。由于投入大量精力用于提升竞技运动水平，一些职业球员可能难以及时对更新后的税法政策知识予以充分了解，从而倾向于依赖主观捷径以简化判断过程（谷成等，2013），或索性将税务问题交由代理人处理，因此，容易产生因能力缺失而导致的失范行为。

2.2 认知偏差诱发的短视型纳税遵从风险

人的思维习惯以简单程序应对复杂环境，难免出现认知偏差，人们甚至难以对直观思维可能导致的系统性错误有所察觉。职业球员在进行纳税风险决策时容易产生短视行为，将不同部分信息分离出来加以考虑，依据碎片化信息简化决策过程，产生分离效应。对球员具有直观影响的往往是得与失的心理判断，而非财富效用的长期前景，风险结果导致的情绪反应也影响着人们的主观决策。

成功收益与未被稽查结果构成的前期纳税不遵从经验可能直接影响职业球员的风险偏好，进而决定其纳税态度。在依照过往经历进行决策评估时，参照点通常为客观现状（往年的实际收入），而低于参照点的无疑就是“损失”。为规避“损失”，某些球员可能倾向于维持纳税不遵从行为以获得期望收入，诱发短视型纳税遵从风险。

2.3 规避损失引发的冒险型纳税遵从风险

依据前景理论，由于价值函数的非线性以及人们易从隐含参照点进行决策评估的倾向，职业球员对赋税部分的不同认知成为是否产生非理性心理的关键因素（图1）：1）收入基点定位在何种水平，财富变化量如何，即能否满足个人收入期待；2）将赋税部分构架为“收入损失”还是“非应得收入”，即趋利还是避害。

图1 价值函数框架下职业球员的纳税收益与损失Figure 1.Gains and Losses of Professional Athletes for Paying Taxes under the Framework of Value Function

人们的偏好并非期望效用理论假设的那样具有逻辑一致性，而是会随着参照点发生变化。倘若职业球员将合同薪资视为既得收入，则赋税部分必然成为“损失”。此外，职业球员如将已被代扣代缴的个税视为必须支出的“费用”，也容易将自行申报缴纳的部分视为额外支付的“损失”。框架效应指出，通过不同方式构架风险前景将直接影响人们的偏好。人的经济行为普遍存在“损失厌恶”，在得失均可能出现的决策中，这一偏好将引导人们规避风险，但相同问题若被构架为在确定损失与有可能会承担更大损失间的选择时，人们又会表现出甘愿冒险的心态（丹尼尔·卡尼曼，2012）598-599，这一现象被称之为前景理论中的“反射效应”。如果潜在参照点存在偏差，完全纳税遵从行为可能导致球员面临确定的“损失”前景，而不遵从的纳税选择虽然需要承担风险但仍存在摆脱“损失”的可能性。在损失框架下，人们愿意将较大权重的个人所得投入不确定行为之中，因此，容易引发冒险型纳税遵从风险。

3 职业球员纳税遵从风险的防范

在充分认识纳税人行为特征的前提下，职业球员税务管理应秉持“以低成本减少税收流失”的理念。把握职业球员纳税遵从风险的主、客观因素，从心理机制上遏制其风险寻求偏好，激励其风险厌恶偏好，同时强化机制保障以控制可能存在的隐患，引导职业球员正确履行纳税义务。

3.1 畅通纳税信息渠道，健全税务管理机制

非对称信息是税务管理实践中长期存在的制约因素。信息占有方的优势、征税稽查成本、信息的海量性与多样性、有意隐匿信息行为等因素均会造成信息不对称，形成征税相关部门与纳税人之间的博弈（李广舜，2010；王凤飞，2013；周克清 等，2021）。

纳税信息系统是双方获取必要信息的基础。虽然无法从根本上消除信息不对称，但在税收制度设计与税务管理过程中，通过设置功能完善的纳税信息系统引导职业球员积极申报个人所得税，不失为一种有效手段。借鉴我国增值税管理系统“金税工程”，以及国外设立统一的税收征管系统、实行奖励诚实纳税申报人的“蓝色申报制度”等经验（魏雪梅，2017），结合我国税收实践，建立由税务部门主导，职业球员个人、职业体育俱乐部和第三方共同参与、统一的职业体育纳税信息系统。这一系统应具有信息发布、收集、过滤、对比与分析功能，以完善包括可能脱离代扣代缴体系之外的税务信息纳税申报渠道，切实降低职业球员纳税遵从难度与成本。此系统对于诚信纳税人来说，主要体现服务性与便利性作用，而对于非诚信纳税人，主要发挥规范性与制约性作用。

落实全面有效的政策措施是解决问题的另一路径。近年，以中国足球协会为代表的运动项目协会，针对俱乐部与球员之间劳动合同以及薪酬等问题，发布了《关于规范管理职业俱乐部的通知》《中国足球协会关于开展职业俱乐部工作合同和纳税情况自查的通知》《中国足球协会职业俱乐部财务监管规程（2019年版）》等文件，以加强对职业体育俱乐部的财务监管。据此，单项运动项目协会应制定针对职业体育俱乐部财务监管的规程，并督促其有效执行。规定俱乐部向所属项目协会备案各类银行账户（包括国外银行账户和在线支付平台账户）的明细清单，指定专门银行账户用于支付球员薪酬、奖金、津贴等，排除其他非正规支付形式。对于第三方间接支付给球员的劳务报酬及各种津贴，也应纳入监管范围，确保相关部门能够及时全面了解俱乐部现金流向、球员收入状态和纳税情况，同时为职业体育俱乐部承担球员税务代理责任提供清晰的路径与必要的指导。

建立包含合法纳税事项的职业球员公信体系也是优化纳税环境的有效手段之一。个人信用记录是市场经济的基石，较之税务稽查惩处，对个人影响更为深远。依据国家发展和改革委员会、国家税务总局发布的《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》要求，应制定人人参与的职业球员纳税公信体系，将依法纳税作为职业球员职业能力的有机组成部分。建议组建以职业体育俱乐部、运动队、职业球员、体育经纪人等会员组成的职业体育协会，在此基础上构建职业体育征信系统，将纳税人、扣缴义务人依法纳税的情况纳入该系统。在职业体育俱乐部准入、晋级及球员注册等环节实施联合激励或者惩戒，以形成纳税遵从的环境。

3.2 改善纳税心理认知，构建收益前景

在完善行政监督与稽查等管理措施的同时，纳税遵从的研究视点呈现由威慑逐渐转向税收伦理道德与规范的趋向。在税收活动中，纳税人的态度、伦理、道德规范以及对税制公平性的感知都将形塑纳税行为（马岩等，2017）。与常规的威慑手段相比，个人的价值观、道德观等“税收文化”和“税收意识”对纳税遵从度的影响更为深刻。《个税法》知识和政策是精神层面的无形之物，只有通过教育和指导将其内化为职业球员的自觉意识，才能转化为其税收遵从行为。因此，需要强化职业球员的公民意识，提升归属感；强化职业球员的纳税意识，提升认同感；强化职业球员的守法意识，提升责任感。职业体育俱乐部作为职业球员的组织单位，理应承担指导球员合法纳税的责任，帮助职业球员树立正确纳税观念。在降低职业球员遵从成本的同时，引导其将纳税视为生活基本支出而非“损失”，形成自觉纳税的基本心理支持。构建广泛参与的职业球员依法纳税教育体系，定期开展《个税法》与相关法律知识的普及教育，使合法纳税成为职业球员职业操守的组成部分。

在税务管理中，事前税款预缴制度是事后税务稽查与处罚的重要补充，能有效降低后续征管难度与成本。就职业球员收入种类来看，除工资薪金和劳务报酬等少量便于税务部门核查的收入外，其他形式均难以保证源泉扣税。有研究表明，适当增加预缴税款将以“等待退税”的收益前景激励纳税人选择纳税遵从，而面临补缴情况的纳税人更倾向于通过纳税非遵从规避利益“损失”（黄凤羽等，2017）。在前景理论视角下，依据不充分信息与有限理性，纳税行为人将直观选取“预缴税款后的收入”而非“应纳税所得额”作为心理参考，由此形成“退税收益”的前景编码，激励纳税人在未来纳税年度继续维持纳税遵从。建议税务与体育相关部门、职业俱乐部以及有关企业相互配合，适度提高职业球员个人收入的预缴规模与比例，使其在汇算清缴时不补或少补税款，甚至能够获得部分退税。同时扩大源泉扣缴的范围，尽可能将职业球员全部所得纳入税务监控范围，在保证税款及时入库与降低潜在遵从成本的基础上，以事后“退税”的确定性效应带动更多职业球员选择完全纳税遵从，并以此为契机增强职业球员对税法的准确认知。

精神激励（如信用评级、社会表彰）同样也被纳税人视为收益范畴。对职业球员来说，此类激励甚至可能比经济激励发挥更大效用。相关部门应充分利用职业球员维护公众形象、提高社会声誉的内在需求，规范其纳税态度与行为。建议积极探索将球员缴税守信情况纳入自然人诚信积分体系管理机制，做好信用评级工作。依据一定条件和标准，建立规范纳税的白、黑名单制度，即根据职业体育俱乐部和球员实际表现，将纳税信用记录持续优良的个人列入白名单，强化其纳税遵从决策，而对可能违反《个税法》的个人或俱乐部列入重点监管黑名单进行提前预警。这不仅是对纳税人的褒奖与警示，也是对职业体育行业纳税的规范。

3.3 发挥税务稽查威慑作用，明晰逃税风险

在税务制度引导与纳税服务等软管理之外，税收征管工作仍需要严格税务稽查、逃税处罚等负激励的有效配合。增强职业球员对逃税查处力度的真实感受存在两种途径：1）提高实际监管能力和总体征管水平；2）有选择地宣传符合球员心理认知的惩处信息。两者动态配合将使征管力度通过正比例关系延伸至总体纳税遵从层面。

依据权重函数，在评估时的决策权重与事件发生的客观概率并非严格对应，而是带有主观偏误。风险前景触发的情感将影响人们从大脑中提取相关信息时的流畅性，进而影响对事件发生概率的判断（丹尼尔·卡尼曼，2012）434-435。作为更直接的信息表征方式，频率格式比概率格式更容易激发人们对风险事件的知觉程度（魏慧丽，2009）。为增强职业球员对税收征管信息的感性提取，税务相关部门可定期通过社交媒体、个人信箱等渠道向球员推送逃税惩罚案例、纳税失信处罚等警示信息。在纳税申报表截止日期前着重曝光逃税案例，利用可得性、启发式规则促使纳税人依据近期获取的熟悉信息作出高估被稽查概率的判断，从而减少不遵从决策（李林木，2007）。此外，惩处信息产生的威慑作用比查获概率更明显（洪连埔，2017）。当纳税人无法获知税务部门稽查情况时，对纳税不遵从行为的风险评估往往基于处罚标准。由于逃税处罚能够带来直观的心理冲击，媒体的相关报道可侧重宣传逃税的后果与惩罚，引导职业球员主动申报个人所得税。

相较纳税不遵从产生的经济处罚，社会成本是影响职业球员心理决策的关键因素。职业球员是商品化的消费符号，其资源稀缺性决定符号资本获得的不易性与符号价值维持的挑战性。职业球员作为公众人物，一旦出现纳税不遵从事件，势必引发信誉危机，导致职业球员符号资本的减损与贬值（黄启龙等，2019）。职业球员符号带来的可观资本以公众的认同与尊崇作为支撑，决定职业球员在维持良好竞技水平的同时，还应认真履行社会责任并遵守社会规范，有效保持自身的社会认可度。若能在媒体宣传中着重突出纳税不遵从产生的严重社会成本，将在职业球员群体中产生强烈反响。建议税务与体育相关部门合作，建立球员个人所得税严重失信当事人联合惩戒机制。对税务部门依法认定的在纳税申报过程中存在严重违法失信行为的球员，依法依规实施联合惩戒。

4 结语

现代税收管理旨在贯彻风险规避与事前防范理念，在降低税收征管成本和提高征管效率的前提下，引导纳税义务人作出正确的纳税决策，尽可能保证每一位纳税义务人遵从纳税义务，从而提高整个社会的纳税遵从度。我国职业体育尚处于发展提升时期，需要职业体育俱乐部提高自身治理能力，规范俱乐部和球员的纳税行为，为我国职业体育健康持续发展奠定基础。