数字经济背景下海关与税务机关的协同共治研究

杨小强 孙于依然

一、引言

海关与税务机关的协同共治问题是一个普遍性问题,世界海关组织(WCO)、世界贸易组织(WTO)、经济合作和发展组织(OECD)都在呼吁海关和税务加强协作。(1)现有以《关税及贸易总协定》(GATT)和《服务贸易总协定》(GATS)为框架的国际贸易体系,并没有合理解决海关与税务机关在服务贸易领域的征税权交叉问题。与此同时,以WTO的《海关估价协定》和OECD的《跨国企业与税务机关转让定价指南》为基础的海关与税务机关的定价评估体系也存在着部分争议与矛盾。为此,OECD和WCO于2006年、2007年和2013年分别组织了关于海关估价与转让定价的会议,呼吁各国海关和税务在多方面加强协作。虽然会议在某些领域达成了国际层面的共识,但并未就前述问题形成成熟的解决方案。由于征税对象、课税环节、运行模式、工作范围的不同,与绝大多数国家类似,我国海关与税务机关相对独立,各司其职。(2)大多数国家的海关与税务机关相互独立,也有国家将二者合并。比如,英国将税务机关和海关合并为英国国家税收和海关总署(HMRC),匈牙利设立国家税务和海关管理局(National Tax and Customs Administration),荷兰设立税务海关总署(Tax and Customs Administration)。但与此同时,我国海关与税务机关也在数据共享、转让定价和稽查监督等领域积极推进合作共治试点工作。2022年6月9日,国家税务总局山东省税务局与济南海关签署合作备忘录,在数据信息共享和税收协同征管等方面建立长效合作机制。2022年5月18日,深圳海关和国家税务总局深圳市税务局颁布《深圳海关 国家税务总局深圳市税务局关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》,决定对关联进口货物转让定价实施协同管理,以厘清海关与税务机关的价格双重认定标准。习近平总书记在《国家中长期经济社会发展战略若干重点问题》一文中提出,我国在新时代应当积极参与“国际规则制定,塑造新的竞争优势”。(3)习近平:《国家中长期经济社会发展战略若干重大问题》,《求是》2020年第21期,第5页。为此,中国应当积极推进对海关与税务机关的协同共治研究,积极参与国际规则的制定,推进具有中国特色的治理之路。

二、我国海关与税务机关的不协调

(一)问题缘起:数字经济背景下的海关代征问题

数字技术发展对传统贸易制度框架提出新的挑战,数字经济下的跨境服务贸易呈现种类多样化、传输途径复杂化、交易形式无形化的特点,突破传统进出口模式的时空限制,对海关保护国门安全、保障税收征管和提升跨境贸易便利化水平提出更高的要求。海关与境内税务机关在进口环节对跨境货物及其附着的服务征税时,首先需要厘清两个问题。一是随着数字经济的迅速发展,在涉及跨境服务贸易领域,可能产生税权划分不明晰的问题。二是由于征管目的和适用的评估方法不同,海关与税务机关对跨境货物和附着服务的价值评估结论不同。

境内税务机关与海关在税权和评估问题上,容易产生分歧的根本原因是,海关在进口环节代征部分增值税和消费税等。(4)《进出口关税条例》第五十六条规定:进境物品的关税以及进口环节海关代征税合并为进口税,由海关依法征收。根据《增值税暂行条例》第二十条和《消费税暂行条例》第十二条的有关规定,增值税和消费税由税务机关征收,而进口货物的增值税和消费税由海关依法代征。如果不由海关代为行使征税权,海关与税务机关也就不会有征税边界不清,以及评估结果不一致的问题。那么,在进口环节为什么需要由海关代替税务机关征收部分税呢?原因有三:第一,海关作为货物入境的第一道关卡,代征增值税和消费税更有利于保障税费的征收,预防偷税漏税的现象发生。第二,由海关代征符合税收效率和税收便利原则。比如,在报关和清关过程中,海关可以直接与报关人员沟通,便于确认货物价值,方便及时稽查。又比如,由海关在进口环节代征,有利于落实出口退税政策。与此同时,海关在征收关税时,就已经评估了货物的数量、规格和种类等等,代为征收增值税和消费税等符合税收效率原则。第三,由海关在进口环节代征增值税和消费税,有利于政府及时调整进出口贸易政策,发挥海关的保护职能。

由此,遵循相同的逻辑思路,在确定服务贸易领域海关与境内税务机关的征管边界时,由于海关在进口环节代征增值税和消费税的优势,尽可能扩大海关的代征税权范围亦是合理的。换言之,一种可能的途径是,应当首先考虑海关的代征范围,海关无法代征的部分由税务机关在境内征收。(5)事实上,从税收征管的可行性和便利性角度考量,海关只能征管附着于货物的服务。

与此同时,由海关代征增值税和消费税还产生另外一个问题,即海关与税务机关对同一商品的不同估价问题。在进口货物入境时,为了确定代征额,海关会以成交价格为基础进行调整,确定货物的完税价格。(6)《海关法》第五十五条规定:进口货物的完税价格,由海关以货物的成交价格为基础审查确定。《海关审定进出口货物完税价格办法》第五条规定:进口货物的完税价格,由海关以该货物的成交价格为基础审查确定,并且应当包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。除此之外,海关也会评估部分附着于货物的服务的价值。

然而,当货物和服务进入境内流通环节,由税务机关征收相应税款时,由于适用不同的评估体系,往往会得出与海关不同的评估价格,从而造成纳税义务人的不便。这就需要推进海关与税务的协同共治,协调货物和服务的价格评估结论,解决纳税义务人的遵从难题。

(二)现实困境:跨境服务贸易中的征管权限不清

服务贸易具有流动性、频繁性和无形性等特征,在服务贸易领域,海关与税务机关的职权划分问题仍有争议。(7)本文探究的为广义的服务贸易,即除实体商品贸易和无偿转让以外的所有跨境交易。服务贸易和无形资产的关系并非本文研究的重点。我国规定在进出口环节由海关征收关税、增值税、消费税等,税务机关对流转过程中增值的服务和货物征税。(8)海关对进出口货物征收关税,进口货物的完税价格中包括附着于货物的服务贸易。根据《进出口关税条例》第十九条规定,佣金、经纪费、包装材料费用、包装劳务费用、境外开发设计等服务费用,都应当计入完税价格。然而,海关并非能对所有服务贸易征税,那么由海关征税的服务贸易范围应当如何确定?

服务以间接的方式参与产品制造过程之中,越来越多的商品出现“服务化”(Servitization)的特征。(9)Hoekman,Bernard.,Trade in Services:Opening Markets to Create Opportunities.In Richard Newfarmer,John Page,and Finn Tarp (Eds).Industries without Smokestacks:Industrialization in Africa Reconsidered.Oxford:Oxford Academic,2018,pp.151-169.跨境服务可以区分为两类,一是附着于货物的,比如保险服务、租赁服务等;二是不附着于货物的,最为常见的形式是数字化服务贸易。

一种理解是,海关可以对附着于货物的服务贸易征税,而不附着于货物的数字化服务贸易则由税务机关负责征管。海关对跨境交易的税收征管依托于货物,缺乏“载体”的服务无法被海关察觉,因而难以由海关征管。(10)我国《海关法》第五十三条规定:准许进出口的货物、进出境物品,由海关依法征收关税。我国《进出口关税条例》第五十六条规定:海关负责征收货物在进出口环节产生的关税和其他税费。

理论上,可以被海关征管的服务贸易需要起码满足以下三个条件:第一,该服务发生了跨境的动作;第二,该服务可被定价;第三,该服务与进口货物相关。(11)这是理论上可被海关征管的服务贸易的最大范围,实践中各国海关征管的条件往往更加严苛。比如,特许权使用费纳入某进口货物的完税价格的构成要件一般还包括,特许权使用费与该进口货物相关,且特许权使用费的支付构成该货物向境内销售的条件。比如,根据WTO《服务贸易总协定》(GATS)规定的服务贸易的提供方式,只有部分跨境交付可能由海关征管,即通过货物或者物品提供的服务。(12)根据《服务贸易总协定》,服务贸易有四种提供方式即跨境交付、境外消费、商业存在、自然人流动。又比如,通过数字平台传输的数据资产,由于缺乏进口货物作为载体,也无法由海关征管。而无法由海关征管的服务内容,则应当由境内税务机关在流转环节进行征管。

(三)缘由探析:海关与税务机关估值体系不同

根据我国《海关审定进出口货物完税价格办法》第五条的规定,进口货物的完税价格,由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。而我国税务估价则遵循另外一套体系,且在评估方法和价值标准领域存在适用分歧现象,这加剧了海关与税务机关的评估结论差异。

事实上,进口环节海关与税务机关的价值评估争议,属于各国都存在的普遍性问题。根据国际一般规则,海关与境内税务机关在估价时,都遵循独立交易原则(Arm’s Length Principle)和公允价值原则(Fair Value Principle),但是在规则适用、政策目的、估价方法、评估时间和特许权使用费的处理等方面,有较大的差异。(13)Ping L,Silberztein C,Transfer pricing,customs duties and VAT rules:can we bridge the gap? Tax Planning International Indirect Taxes,2008,6(5),p.7.

1.规则适用

概而言之,海关遵守的是WTO《海关估价协议》(Agreement on Implementation of Article Ⅶ of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994)和WCO的指引,(14)比如,WCO的《海关估价与转让定价指引》《评述23.1》《案例研究14.1》和《案例研究14.2》等。我国海关估价制度也基本遵循《海关估价协议》的内容。然而,税务机关一般适用的是OECD的《跨国企业与税务机关转让定价指南》(Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations)。

以欧盟为例,税务机关实施转让定价调整的依据是欧盟委员会指令(EU Directives)和成员国的国内立法,而前述文件是根据OECD《转让定价指南》制定的。而欧盟成员国海关估价则依据《欧盟海关法典》(Union Customs Code,UCC)(15)Regulation (EU) No.952/2013 of the European Parliament and of the Council of 9 Oct.2013 laying down the Union Customs Code,https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2013:269:0001:0101:EN:PDF,访问日期2023年5月21日。、《授权法案》(Delegated Act,DA-UCC)(16)Commission Delegated Regulation (EU) 2015/2446 of 28 July.2015 supplementing Regulation (EU) No 952/2013 of the European Parliament and of the Council as regards detailed rules concerning certain provisions of the Union Customs Code.https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A32015R2446,访问日期2023年5月21日。和《执行法案》(Implementing Act,IA-UCC),(17)Commission Implementing Regulation (EU) 2015/2447 of 24 Nov.2015 laying down detailed rules for implementing certain provisions of Regulation (EU) No.952/2013 of the European Parliament and of the Council laying down the Union Customs Code.https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A32015R2447,访问日期2023年5月21日。前述法规依据的是《海关估价协议》和其他WCO的指引。

2.政策目的

海关更关注低价申报,进口货物的低价申报往往意味着,企业将少缴纳关税和代征环节税。而税务机关则重点关注进口价格是否偏高,进口价格越高意味着境内可抵扣成本越高,企业可能通过增加成本达到少缴企业所得税和提高增值税进项税额的目的。由此,在货物估值可调整的合理范围内,针对同一货物,海关和税务机关的估价结论和结果取向可能不同。

3.评估方法

事实上,《转让定价指南》和《海关估价协议》所规定的评估方法虽然名称有所不同,但是本质上具有相似性。然而,在实际应用过程中,由于评估方法的适用顺序(hierarchy)不同,会产生不同结论。比如,税务机关根据《转让定价指南》,在符合独立交易原则下可以用成本加成法(Cost plus method)代替任何其他评估方法,但是海关根据《海关估价协议》则需要遵循相应的适用顺序。

4.评估时间

海关一般针对货物进口环节及相关服务进行估价,而税务机关往往在征收所得税的过程中,即在进口后一年或若干年内对货物或服务进行估价。由此,货物和附着的服务很可能在不同的时间被评估。

5.特许权使用费的特别问题

在对货物进行价值评估时,海关往往倾向于认定特许权使用费是货物交易的一部分。如果特许权使用费与货物有关,且特许权使用费的支付构成该货物向境内销售的条件,则应当包含在货物的完税价格之中。(18)事实上在实务操作过程中,“与进口货物有关”以及“构成货物销售的条件”的认定往往是海关与企业的争议焦点。然而,税务机关往往认为,特许权使用费是与货物无关的技术转让,应当单独征税。因此,在计算货物价值时,税务部门往往不将特许权使用费纳入货物价值。

三、服务贸易征管协调的域外路径与制度实践

(一)附着于货物的跨境服务贸易由海关征管

附着于货物的跨境服务,应当主要由海关负责征管。根据《海关估价协议》的第八条规定,在海关审核确定完税价格的过程中,应当在进口货物的实付或应付价格的基础上进行调整。(19)WCO Valuation Agreement Art.8.http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/valuation/instruments-and-tools/gatt/brief-guide-to-the-customs-valuation-code.pdf?db=web,访问日期2023年5月21日。事实上,此时所调整的对象以附着于货物的服务为主,主要包括特许权使用费、应税协助(Assists)和中介服务等。(20)还有一些与货物相关的服务,属于《海关估价协议》规定的,WTO成员国可自行决定的内容,包括:(1)将进口货物运输到港口或进口地点的成本;(2)与进口货物运输到进口港口或进口地点相关的装卸和手续费;(3)保险费用。

1.特许权使用费的征收联结度扩大趋向

依据《海关估价协议》,在同时满足特许权使用费与进口货物相关,以及特许权使用费的支付构成该货物向境内销售的条件时,海关可以将特许权使用费计入进口货物的完税价格,并征收进口关税和进口环节税。在实务中,由于对前述规则的不同解释,以及各国不同的关税政策,海关与进口商之间容易产生纠纷和矛盾。

一是关于特许权使用费的给付时间问题,即进口后计提或产生的特许权使用费是否符合“与进口货物相关”。2022年4月,印度执法局宣布扣押小米科技印度私人有限公司约7.25亿美元的资产。(21)Pranav Hegd,.Xiaomi vs Indian government:What is happening? ,https://www.indiatoday.in/amp/technology/features/story/xiaomi-india-ed-income-tax-evasion-customs-case-manu-kumar-jain-1945145-2022-05-04,访问日期2023年5月21日。其理由是,该公司后续向境外三家公司支付了特许权使用费,而该费用在报关时并未计入进口商品的完税价格之中。虽然印度法院暂时解冻了前述资产,但是该涉及税务和海关的双重审查危机并未结束。(22)Mustafa Plumber,Xiaomi India’s challenge to seizure of assets before high court,https://www.livelaw.in/news-updates/karnataka-high-court-xiaomi-india-fema-competent-authority-1999-notice-premature-203008,访问日期2023年5月21日。

二是关于特许权使用费给付双方之间的关系,是否会影响应税认定的问题。2020年7月9日,欧洲法院(ECJ)公布了对“‘Curtis Balkan’EOOD”案件的裁定。(23)Nachalnik na Mitnitsa Aerogara Sofia v.'Curtis Balkan' EOOD.C-76/19.ECLI:EU:C:2020:543,https://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-76/19,访问日期2023年5月21日。欧洲法院裁定,如果满足某些条件,买方为提供在欧盟制造成品所需的专有技术(know-how)而向其母公司支付的特许权使用费,应当纳入进口半成品的海关价值中。

特许权使用费的本质是支付一定的费用以使用某种无形资产。当无形资产通过一定联结的货物过关时,理论上存在被海关征税的风险。国内外的海关实践都呈现特许权使用费征收联结度扩大趋势,但是出于促进进出口贸易和减少关税壁垒的考量,国际上普遍并不支持无限扩大联结度。

2.应税协助成为海关扩大征税权的解释途径

依据《海关估价协议》第八条(b)款规定,由买方直接或间接、以免费或者以低于成本的方式提供,可以按适当比例分摊的、用于生产和销售出口货物的部分服务或材料,如果该价值未包括在实际支付或应支付的价格中,则应当加入货物的完税价格。从某种意义上,《海关估价协议》为海关扩大可征税的服务范围,预留了法律依据和解释途径。

2020年9月,欧洲法院审理了BMW AG案,在该案中买方将货物进口到欧盟,在欧盟境内开发研究软件后再将成品出口,并将该软件免费提供给海外供应商。(24)BMW Bayerische Motorenwerke AG v.Hauptzollamt München.C-509/19.ECLI:EU:C:2020:694,https://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?td=ALL&num=C-509/19,访问日期2023年5月21日。欧洲法院最终认为,研发软件的行为属于应税协助,可以将软件视为辅助工具。如果软件为成品增加的实际价值高于交易价值,那么应该包括在海关价值中。

3.非善意的中介服务费用纳入完税价格

根据《海关估价协议》第八条(a)款规定,除了购货佣金(buying commissions)之外,未包含在货物价值内的佣金和手续费(commissions and brokerage)应当纳入完税价格。但是关于购货佣金的解释和适用,仍有探究余地,一般由法院判例解释。比如,加拿大通过判例解释,如果代理人代理实际购买人,在境外购买货物的行为是善意的(bona fide),则属于购货佣金,因此不应当纳入完税价格。(25)Utex Corporation v.The Deputy Minister of National Revenue.2001 FCA 54,https://taxinterpretations.com/content/444668,访问日期2023年5月21日。但是如果代理人未能履行维护购买人利益的义务,则不属于善意代理人,其雇佣费用应当纳入完税价格之中。美国对购货佣金的认定标准也是类似的,即根据个案情况具体判断,如果善意代理人提供的服务在双方约定的范围内,则购货佣金不纳入完税价格。(26)U.S.Customs and Border Protection,What Every Member of the Trade Community Should Know About:Buying and Selling Commissions,https://www.cbp.gov/sites/default/files/assets/documents/2020-Feb/ICP-Buying-Selling-Commissions-2006-Final.pdf,访问日期2023年5月21日。

(二)不附着于货物的跨境服务贸易由税务机关征管

1.跨境数字化服务贸易的征管共识与协商困境

海关难以监管不附着于货物的跨境服务贸易,产生的应税行为一般由境内税务机关负责征管。而不附着于货物的服务贸易,主要是依托数据接口使用的数字化服务贸易,比如跨境广告服务、跨境中介服务、全球用户数据资产交易等。数字经济很大程度上改变了传统的跨境贸易模式,催生了现代化依托数据平台的国际交易途径,促进了货物和服务种类的多样化,对国际规则和国家间的贸易协定提出了更高的要求。

一方面,数字化服务贸易的征税问题,已经是国际社会普遍关注的热点。世界各国和包括OECD、IMF和WTO在内的诸多国际组织密切关注着数字经济的发展,应运而生的对数字化服务贸易的征税问题也成为了重点讨论对象。比如,OECD/G20的“双支柱”改革作为全球性解决经济数字化带来税收挑战的企业所得税治理方案,在某种程度上满足了各国(地区)对于数字化服务贸易课税的实际需求。

另一方面,在数字经济迅速发展,以及受新冠疫情影响造成的经济下行的大背景下,各国普遍开始研究如何对数字化服务贸易征税。事实上,即使是决定对部分征收数字服务税的国家进行制裁的美国政府,也并不反对将数字服务纳入征收范围。与之相反,美国许多州已经开始州内的数字服务税立法实践。比如纽约州SB8116号法案将数字广告服务纳入应税服务范围。(27)New York State Assembly,SB 8166 Summary,https://nyassembly.gov/leg/?bn=SB8166&term=2019&Actions=Y&Text=Y,访问日期2023年5月21日。又比如,马里兰州通过开征数字广告服务税的HB732法案。(28)Marland Government,House Bill 732 of the 2020 Regular Session,https://mgaleg.maryland.gov/2020RS/Chapters_noln/Ch_37_hb0732e.pdf,访问日期2023年5月21日。美国并非反对对数字服务征税,而是不赞成以欧盟为代表的征税模式,因此才决定对部分国家进行301调查。(29)U.S.Congress,Section 301 Investigations:Foreign Digital Services Taxes,https://crsreports.congress.gov/product/pdf/IF/IF11564,访问日期2023年5月21日。

总体看来,对数字服务贸易征税是必然趋势,且终将在国际层面颁布适用于数字化服务贸易的征税规则。但在现阶段,各国对于在多边框架下税收争议如何解决、金额B规则(Amount B)如何设计、(30)OECD,Tax Challenges Arising from Digitalisation - Report on Pillar One Blueprint:Inclusive Framework on BEPS,https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-one-blueprint.pdf,访问日期2023年5月21日。简化措施如何安排等一系列问题仍存在争议,因此很难在短时间达成国际层面步调一致的实施进程。

2.跨境数字化服务贸易的税收立法模式

无论是何种模式,本质上数字服务税的征收机关都是境内税务机关,而非海关。由于数字化服务贸易往往涉及跨境交易,确立数字服务税的规则必然需要经过各国的沟通、博弈和妥协。现在,有关数字服务税的处理主要有五种可行方案,这五种方案彼此之间有所联系,但又互相区别。

第一种模式,设立更接近于企业所得税性质的数字服务税。这种模式主要是通过拓宽企业所得税的联结度(nexus),通过营业收入门槛(sales threshold)针对大型跨国数字企业征收数字服务税。这种数字服务税征收模式以跨国数字企业的营业收入为税基,通过数字平台打破征税的地域限制,主要目的是扩大税权范围和增加财政收入,提倡应当重新分配数字化服务贸易的征税权,打破现有联结度规则的限制。欧盟所推崇的就是该模式,其他已经设立单边数字服务税的国家大多也采用该模式。

第二种模式,设立流转税性质的数字服务税。这种模式为美国所推崇,美国政府认为,如果对数字服务征税,应该设立一种类似于消费税(Excise tax)的特殊流转税,征税对象为应税活动产生的收入,而非跨境企业的收入。(31)Congressional Research Service,Digital Services Taxes:Policy and Economic Analysis,https://crsreports.congress.gov/product/pdf/R/R45532,访问日期2023年5月21日。数字服务税会对中间服务产生类似于流转税的效果,数字服务税应当由应税服务的购买者(例如,为广告或用户数据向数字经济公司付费的公司)以及交易下游的消费者承担。该模式反对扩大现有的联结度,试图保护本国的税权不被侵蚀,保护本国大型跨境企业的利益。

第三种模式,通过扩大流转税的征税范围,将数字化服务贸易纳入现有法律框架体系之内。有些国家或地区一般选择扩大征收范围的税种为增值税,比如澳大利亚将部分进口的数字化服务贸易,纳入商品和服务税的征税范围。(32)Australian Government,GST on imported services and digital products.https://softwaredevelopers.ato.gov.au/GSTintangibles,访问日期2023年5月21日。在国家或地区拟对数字化服务贸易征税的初期,会更偏向于采纳这种模式。

第四种模式,主要是通过增加征税联结度的方式,扩大了现有所得税规则的适用范围。与第一种模式类似,该规则的本质是将常设机构(permanent establishment,PE)的范围扩大,包含数字常设机构(digital PE)。在该征税联结度规则之下,达到纳税门槛的大型跨国企业(multinational corporations,MNCs),如果在税收管辖地有数字常设机构,则将被税收管辖地征税。采取这种模式的国家主要包括尼日利亚、以色列和印度尼西亚。(33)Cebreiro-Gomez,Ana,Clavey,Colin,Estevao,Marcello,Leigh-Pemberton,Jonathan,Stewart,Benjamin,Digital Services Tax:Country Practice and Technical Challenges,Equitable Growth,Finance and Institutions Insight,Washington,DC:World Bank.

第五种模式,是以“支柱一”为代表的将跨国企业的部分利润按比例分配给各个国家的模式。“支柱一”模式主要是通过改变营业利润的分配和联结度规则,使得国际所得税体系适应数字经济的发展。该模式本质上仍属于所得税体系的模式,属于OECD所倡导的共赢方案。

3.税务机关与数字平台的征管合作机制

跨境服务贸易除了通过附着于货物的形式进行外,非附着于货物的服务往往通过数字平台进行跨境传输。数字化服务贸易的征管主要由境内税务机关负责,但是由于数字化服务贸易的频繁性、无形性和复杂性,传统征管模式的征收难度较大。

在数字化服务贸易的税收征管问题上,绝大多数国家采用的是数字平台与税务机关合作的模式。比如,美国要求数字平台对提供数字化服务的零工工作者进行分类,并遵守税务资料申报表、预扣、申报和存缴税款的要求,还可能需要帮助零工工作者履行其纳税义务。(34)IRS,Manage Taxes for Your Gig Work,https://www.irs.gov/zh-hant/businesses/small-businesses-self-employed/manage-taxes-for-your-gig-work,访问日期2023年5月21日。澳大利亚规定了平台的代征代缴义务,数字平台运营商将被视为部分货物的供应商,承担登记注册和缴纳商品与服务税的义务。(35)Parliament of Australia,Tax and Superannuation Laws Amendment (2016 Measures No.1) Act 2016,https://www.aph.gov.au/Parliamentary_Business/Bills_LEGislation/Bills_Search_Results/Result?bId=r5613,访问日期2023年5月21日。又比如,英国的电子平台承担登记注册和申报的义务,同时对商家未缴纳的增值税负有连带责任。(36)UK Government,Guidance:Register for Digital Services Tax and change your details,https://www.gov.uk/guidance/register-for-digital-services-tax-and-change-your-details,访问日期2023年5月21日。OECD也积极推动制定的平台报告卖家信息规则,于2020年7月3日发布了《共享与零工经济中平台运营商报告相关销售者信息的示范规则》。(37)OECD,Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy,https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-rules-for-reporting-by-platform-operators-with-respect-to-sellers-in-the-sharing-and-gig-economy.pdf,访问日期2023年5月21日。

除此之外,部分国家采用的是商家自行注册的模式,即由达到注册门槛的数字化服务提供者,负责向境内税务机关注册登记和申报。欧盟主要通过OSS(One-Stop-Shop)和IOSS(Import One-Stop-Shop)的方式统一征管,即由B2C卖家在欧盟境内进行税务登记和申报。(38)IOSS和OSS都是在2021年7月1日后推出的一站式服务系统,OSS在2015年推出的MOSS基础上进行了升级和拓展。OSS是欧盟一站式申报系统,适用于欧盟境内从一个欧盟国家向其他欧盟国家销售产品的B2C交易。IOSS是欧盟进口一站式申报系统,主要适用于将小额商品从非欧盟国家进口到欧盟的商家。

(三)估值协调:海关与税务估价协调的可能路径

1.国际层面的统一规则与先决问题

法比奥(Fabio,2014)将转让定价和海关估价的关系,描述为同一硬币的两面,二者不可避免地影响着估价系统的整体平衡。(39)Massimo Fabio,Customs Law of the European Union.5th edn,New York:Wolters Kluwer Law &Business.海关与税务机关的估价结论不同,本质上是由于双方遵循的基础规则不同,而海关与税务机关又无权要求对方接受己方的估价结论。海关与税务机关的不同估价结论,可能造成纳税义务人的遵循困难,从而加强国际贸易壁垒,影响国际投资的发展。

一种可能的解决方案是,由OECD和WTO从国际层面制定统一规则,以解决海关与税务估价结果冲突的问题。无论是转让定价规则,还是海关估价规则,本质上都遵循独立交易原则确定关联方交易的公允价值。关联方之间的货物交易价格,必须与经核实的价格相一致。因此,以独立交易原则为基础准则,尽可能统一海关与税务估价的规则细节,在理论上亦是可行的。但是,在推进OECD和WTO的估价方法合二为一的过程中,存在着一些需要注意的问题。

一是WTO规则对成员国的强制力高于OECD颁布的指引。适用《海关估价协议》中列名的估价方法是WTO成员国的一项义务。然而,《转让定价指南》属于OECD出台的指引性文件,对各国并不具有强制效力。对成员国的效力不同,也是规则协调的一个阻碍因素。

二是评估时间和评估环节的问题。税务机关更关注关联交易中的整体利润水平,或关联交易的价格水平,而海关则更关注每一笔交易的成交价格。(40)周重山、池澄:《海关估价对税务转让定价文档的运用——由世界海关组织〈案例研究14.1〉引发的探讨》,《国际税收》2018年第10期,第50-54页。强制要求税务机关缩短评估时间,并对交易方的每一笔交易进行评估是不可行的。与之相对应,规定海关估价不以成交价格作为基础是很困难的,海关也只能针对进口环节估价。海关与税务机关必然在评估环节上有先后顺序,但是在评估基础上又不尽相同,这需要海关、税务机关和纳税者的三方协调。

三是数字经济冲击下的转让定价协调问题。OECD试图重新解释了独立交易原则,修订了部分转让定价规则。特别是BEPS项目第8项行动计划(BEPS Action 8)引入了无形资产估值适用的转让定价方法,扩大了转让定价的适用范围,加大了海关与税务机关规则协调的难度。(41)OECD,BEPS Action 8 Implementation Guide on Hard-to-Value Intangibles.https://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/BEPS-implementation-guidance-on-hard-to-value-intangibles-discussion-draft.pdf,访问日期2023年5月21日。

2.国内层面的内部协调与联合定价

除了推进国际统一规则的设立之外,各国更为普遍采取的方式是通过行政途径,推进海关与税务机关的协同管理和联合定价,减少纳税人与税务机关之间的争议,保障税收征管,降低遵从难度。由于各国国情不同,采取的内部协调措施也不同。但是无论如何,税务机关与海关之间的协调规则,都是以遵从独立交易原则为基础,试图制定清晰可行的估价程序与评估方法,从而保障纳税人权利,预防税收侵蚀。

(1)预约定价安排(Advance Pricing Arrangement,APA)

一般而言,预约定价安排是税务机关处理企业转让定价问题,以及潜在转让定价争议的有效手段。(42)以中国为例,根据我国国家税务总局2021年的《中国预约定价安排年度报告》,截至2021年底中国税务机关已经累计签署125例单边预约定价安排和101例双边预约定价安排。就海关与税务机关在国际规则层面的协调问题,WCO颁布《海关估价与转让定价指引》,倡导通过预约定价安排的方式协调评估标准。(43)WCO,Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing,http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/key-issues/revenue-package/wco-guide-to-customs-valuation-and-transfer-pricing.pdf,访问日期2023年5月21日。预约定价安排规则是指,就某一特定交易或某一组交易的转让定价处理,在未来的一段时间内适用事先商定的评估标准。该标准通常应当参考多种转让定价方法,根据各国实际情况和预期未来制定规则。预约定价安排规则的适用时间期限一般为3到5年,但也可能根据具体情况和惯例进行调整。

预约定价安排的适用范围在不断扩大,效力也得到更广泛的认可。在欧盟法院受理的Hamamatsu案件中,德国Hamamatsu公司与德国税务机关已经就进口货物签署预约定价安排,但是后来货物价格大幅下降,德国Hamamatsu公司主张采用货物真实价格,但遭到德国税务机关拒绝,遂提起诉讼。(44)Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH v.Hauptzollamt München.Case C-529/16.ECLI:EU:C:2017:98,https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A62016CJ0529&qid=1669031292986,访问日期2023年5月21日。欧洲法院最终驳回了德国Hamamatsu公司的主张,并提出欧盟海关定价规则的目标是,引入“一种公平、统一和中立的制度,排除任意性和虚构性的估价结论”,在已经签署预约定价安排后,不能再进行调整,否则将违反WTO的协定和欧盟海关法的规则。欧盟法院的判例结果,进一步明确了预约定价安排的适用效力。

与此同时,预约定价安排的签署对海关接受转让定价文档,具有一定的积极推动作用。WCO发布的《案例研究14.1》肯定了转让定价文档的可参考性,在该案中,进口人和境外出口人、以及进口国和出口国的税务机关事先达成了双边预约定价安排。(45)WCO Case Study 14.1,http://www.wcoomd.org/～/media/wco/public/global/pdf/topics/valuation/instruments-and-tools/case-study/case-study-14_1-en.pdf?db=web,访问日期2023年5月21日。虽然转让定价文档中的营业利润率,高于由其他八家可比公司财务数据得出的四分位区间的中位值,进口国海关对包括转让定价文档在内的相关资料进行了全面审核后,最终认定进口人的实付或应付价格并未受到特殊关系的影响,仍符合独立交易原则。(46)周重山、池澄:《海关估价对税务转让定价文档的运用——由世界海关组织〈案例研究14.1〉引发的探讨》,《国际税收》2018年第10期,第50-54页。

概而言之,为预防定价出现的争议,预约定价安排被越来越广泛地运用在转让定价领域。现在比较常见的是单边、双边或多边的预约定价安排,一般涉及的主体包括一国或多国的征税机关与纳税人。但也有观点认为,涉及海关、税务机关和纳税人的三方预约定价安排,可能成为解决税务与海关定价争议的可行途径。(47)DNTF Reis,The tension between Transfer Pricing and Customs Valuation,https://www.repository.utl.pt/bitstream/10400.5/5139/1/DM-DNTFR-2012.pdf,访问日期2023年5月21日。值得注意的是,预约定价安排的适用条件往往较为严格,且签署三方协议耗时长,成本高,因而不适合中小规模的企业或者小规模交易。

(2)海关与税务部门的联合审查定价

另一种可行的方案是,推进海关与税务部门的联合定价,即海关与税务机关就海关估价与联合定价问题直接沟通对接,协调估价方法,厘清联合定价程序,并共同分析个案的特殊情况。海关和转让定价联合定价的目的是,减少纳税人和征税机关在定价过程中消耗的时间,减轻纳税人的程序负担,降低行政成本,尽可能地达成一个双方都接受的关联方交易估价结论。

联合定价并不意味着海关与税务机关的机构合并,而是根据各国机构设置的实际情况,推动海关与税务部门的联合定价。比如,虽然英国将税务机关和海关合并为英国国家税收和海关总署(HMRC),但是即使将海关和税务机构合并,海关业务仍为独立部门运作,与税务机关协同定价、联合稽查、协调管理、互通信息。又比如,对于海关与税务机关相对独立的国家而言,可以考虑设置海关与税务的联合定价委员会,加强海关与税务机关的协调沟通。又或者推广深圳试点经验,推动海关预裁定制度和税务预约定价安排制度相结合,在程序上跨部门协同管理,共同审核,通过企业、税务局和海关签订三方备忘录的方式,书面确定互认事项。(48)参见《深圳海关 国家税务总局深圳市税务局关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》(深关税〔2022〕62号)。

特别需要注意的是,海关估价的范围包括与非关联企业的交易,这些交易不在转让定价的范围内,而转让定价的范围包括进出口交易,以及由提供服务或转让无形财产组成的交易,该范围大于海关的代征范围。(49)Muhsin Atci,Transfer Pricing and Customs Valuation Overlap:Is It Possible to Bridge Two Worlds?Gazi Journal of Economics &Business,2020,6(1),pp.71-85.

四、我国海关与税务机关的协同共治路径

(一)推进海关与税务机关的长效合作、联合支持与征管协调

1.明晰海关与税务机关的职权边界,推进长效合作与协同共治

积极推进海关与税务机关的协同共治,明确海关与税务机关在服务贸易领域的职权范围,推动海关与税务机关的长效合作。一是遵循税收效率原则,发挥海关在进口环节的代征优势,提高海关的现代化治理能力,在合理范围内拓宽海关对服务贸易的征管范围,保障服务贸易的税收征管。二是根据税收便利原则,在保障关税和代征税合理征收的前提下,满足纳税义务人的报关通关便捷,推动税收便利改革,增加纳税遵从度。三是明确海关与税务机关的征管边界,提高行政透明度,推动营商环境的持续优化,实现税收征管的现代化。四是加强海关与税务机关的沟通协作,避免双重课税,减轻行政相对人的纳税负担。(50)比如在租赁进口大型设备的过程中,由于此类进口货物的租赁具备购进应税服务和进口货物的双重属性,可能出现双重征税问题。

2.持续关注各国服务贸易的最新征税规则,保护我国跨国企业的合法权益

通过海关税务的联合支持,推动我国服务贸易企业的稳定发展,为我国企业“走出去”提供法律、政策和技术保障。关注服务贸易的最新征管趋势,注重保护我国跨国企业的合法利益,降低合规风险和成本。特别关注各国特许权使用费适用的不同规则,促进我国服务贸易的发展,为我国跨国企业拓宽海外市场提供保障。比如,特许权使用费的给付时间,以及给付双方的关联关系,是否会影响应税认定的问题等。同时,需要关注与货物相关的服务是否应当在进口环节缴纳税款的问题,比如应税协助和中介服务等。

3.研究数字经济下的税收征管策略,增强国际税收规则制定的话语权

中国应当积极参加国际规则制定,以应对服务贸易的数字化冲击,提高中国的国际话语权,维护我国合法权益,保护我国跨境数字化服务贸易企业的发展,保障我国在数字化服务贸易领域的税收征管权。

各国关于数字服务税征税模式的争议,基本上围绕着数字化服务贸易的税收管辖权异议,背后是各国的经济利益、政治利益和国家利益。特别关注如下问题:一是数字服务税的属性争议问题,对数字化服务应当征收类似消费税或增值税的间接税,还是应当对数字化服务提供者征收企业所得税。换而言之,是将数字化服务认定为特殊的商品,还是将数字化服务贸易收入视为跨国企业的所得。(51)Lucas-Mas,Cristian Oliver,Junquera-Varela,Raul Felix,Tax Theory Applied to the Digital Economy:A Proposal for a Digital Data Tax and a Global Internet Tax Agency,Washington,DC:World Bank.二是在数字服务税的征收过程中,是否应当扩大联结度的问题。假使扩大联结度,选择哪些作为数字化服务贸易征收的联结度亦是值得研究的问题。三是平台协助税务机关征收过程中,平台企业的协助责任问题。

(二)促进海关与税务机关的联合定价、评估协调与信息共享

1.推动海关税务的联合定价,促进预先协商与事后评估相结合

在短时间内,难以制定和推广国际统一的海关与税务协同定价规则,更为普遍且可行的解决方案是,由各国通过行政途径,协调海关与税务部门的联合定价,推进预先协商定价与事后审查评估相结合。

一是推进海关与税务机关联合定价方案的地区试点工作,发挥示范引领作用。在深圳市税务局和深圳海关联合定价试点工作的基础上,总结先行经验,逐步全国推广。二是发挥多方预约定价安排的积极作用,克服多方协商困难,推动税务、海关与企业就关联进口货物价格达成事前一致意见。在申请与受理阶段,规范预约定价安排的企业选择程序,保障申请渠道畅通,积极受理企业申请。在评估与协商阶段,保障三方信息对称,减少交流障碍,确保程序规范。在备忘录的签署和执行阶段,保障纳税义务人的合法权益,保障协议的顺利执行,落实异议纠纷解决机制。三是推进海关与税务机关的联合审查定价工作,建立海关与税务的联合定价委员会。多方预约定价安排无法适用于所有类型的企业,应当同时促进海关与税务机关协商定价机制,具体问题具体分析。四是根据典型案例研究提炼共性标准,发挥典型案例的引领价值和示范价值,指引海关、税务机关以及纳税人的具体实践。

2.协调海关与税务机关的评估规则,完善价值评估的法律规范

一方面,应当促进海关与税务机关的评估规则协调。以独立交易原则为基础,确定关联方交易的公允价值,根据实际情况协调海关与税务机关进行相应调整。规范协调评估标准和评估方法,厘清海关和税务之间的价格双重认定标准,解决企业在关联进口交易中的重复性征税问题,保障纳税义务人的利益。比如,为了协调海关与税务机关的评估方法,英国整合形成了评估进口货物价值的六种方法,并出台了相应规范指南。(52)HMRC,Notice 252:valuation of imported goods for customs purposes,VAT and trade statistics,https://www.gov.uk/government/publications/notice-252-valuation-of-imported-goods-for-customs-purposes-vat-and-trade-statistics,访问日期2023年5月21日。

另一方面,应当规范价值评估的法律规则。我国税务机关的价值评估规则本身并不完善,这加大了与海关评估协调的难度。一是在现行税务评估过程中,存在价值标准适用混乱的现象。(53)我国《资产评估价值类型指导意见》第十二条规定:法律、行政法规或者合同对价值类型有规定的,应当按其规定选择价值类型;没有规定的,可以根据实际情况选择市场价值或者市场价值以外的价值类型。然而,在税务评估时,个人所得税和印花税适用市场价格标准,增值税适用平均价格,企业所得税和企业会计准则适用公允价值。二是缺乏对市场法、收益法和成本法等评估方法的适用顺序指引。因此,在协调海关与税务机关评估规则的过程中,应当逐步规范我国的价值评估规则,完善协同定价的配套规范,出台评估定价的指引规则。

3.推进海关与税务的数据共享,落实税务信息公开工作

一方面,保障海关和税务部门之间的信息共享与长效合作。一是加强沟通合作,推进跨部门信息互换,落实数据共享机制,对税收形成横向和纵向的综合协调。推动海关与税务机关的数据共享,有利于促进信息对称,减少因沟通不畅造成的评估争议。二是共同研发共享平台,建立工作协调互动机制。三是共建合作机制,简化行政审批流程,减少行政管理成本,联合研发审计系统,完成部分审计流程的环节前移。

另一方面,应当推进征税机构与纳税义务人之间的信息共享和有效沟通。一是发挥数字平台的积极作用,在保护个人隐私安全的前提下,合理利用平台数据,保障税收的有效征收。二是完善企业自主注册登记机制,协调申报程序,规范报关和税务文件,保障企业合法合规。三是保障企业、海关和税务机关三方的信息交流顺畅,完善纳税信息的事前、事中和事后管理机制,增强纳税企业的遵从度,降低纳税成本和难度。

五、结论

在数字经济背景下,由于海关在进口环节代征增值税和消费税,产生了跨境服务交易的征税权限边界不明晰,以及价值评估结论不一致的问题。附着于货物的服务,主要包括应税协助和中介服务等,其相关交易应当由海关在进口环节征税。而不附着于货物的数字化服务贸易,则应由税务机关负责征税。在推进海关与税务协同共治的过程中,应当明确双方职权范围,关注国际动向以保护我国跨国企业的利益,同时积极应对数字服务的冲击。

海关与税务机关的估价协调问题,属于国际性的难题。由于海关与税务机关的规则适用、政策目的、评估方法和评估时间不同,因此往往得出不同定价结论。我国在进行海关税务联合定价试点工作的过程中,应当推进预先协商定价与事后审查评估相结合,完善系统定价的配套规范,推进信息共享与长效合作机制。