新时代我国环境会计创新发展模式研究

张本越（教授/博士） 高晓晴（辽宁科技大学 辽宁鞍山 114051）

一、引言

党的十九大报告明确指出，要实现人与自然和谐共生的生态文明建设总体目标，建设“美丽中国”，争做全球生态文明建设的参与者、贡献者、引领者。国家陆续出台了一系列环境政策制度，加强生态文明建设，环境资源逐渐成为社会的热点话题，环境保护得到了前所未有的重视。新时代下的生态文明建设既是全面建设小康社会的必然要求，也是实现中国式现代化以及可持续发展的根本大计。

2020 年9 月22 日，国家主席习近平在第七十五届联合国大会一般性辩论上宣布，中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030 年前达到峰值，努力争取2060 年前实现碳中和。“双碳”战略目标的提出，表明“降碳”已成为我国生态文明建设的重点战略目标，标志着我国经济全面向绿色经济转型，促进资源环境和经济社会的协调、可持续高质量发展。2020 年12 月30 日，中央全面深化改革委员会第17 次会议审议通过的《环境信息依法披露制度改革方案》，要求大力推行企业自律、管理有效、监督严格、支撑有力的环境信息强制性披露制度。2021 年11 月26 日，生态环境部第四次部务会议审议并通过《企业环境信息依法披露管理办法》。2022 年1 月4 日生态环境部颁布了《企业环境信息依法披露格式准则》，规范企业环境信息依法披露活动，加强社会监督和公众监督。

从我国环境会计发展的情况看，如何与时俱进、全面有效地推进环境会计向纵深发展，充分发挥其应有的职能，使其更好地适应我国生态文明建设及经济社会发展的需要，已成为新的研究课题。环境会计作为环境信息传递的重要抓手及环境绩效评价的有效工具，将面临着前所未有的机遇与挑战。本文基于“十四五”规划以及生态文明建设战略总体部署的要求，结合我国环境会计的发展现状，从制约机制、运行机制、监督机制和保障机制四方面探究影响我国环境会计发展的因素，提出我国环境会计发展的新模式，以促进我国环境会计理论与实务的协调发展。

二、我国环境会计的发展历程及研究现状

（一）我国环境会计的发展历程

20 世纪70 年代初，F. A.Beams（1971）撰写了《控制污染的社会成本转换研究》，J.T.Malin（1973）发表了《污染的会计问题》，拉开了环境会计研究的序幕，环境会计开始引起人们的关注，许多国家制定了环境管理制度，环境会计逐渐从社会责任会计中分离出来，形成了一个独立的新兴研究领域。我国环境会计研究起步较晚，1992 年，葛家澍和李若山发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》，标志着我国环境会计研究的开始。随着我国生态文明建设总体目标的不断推进，环境会计也备受关注，取得了许多研究成果。截至2023 年3 月，在中国知网（CNKI）上以环境会计为关键词进行检索，搜索到环境会计相关文献共计14 653 篇，经过整理分析，可将我国环境会计的发展大致分为四个阶段：

第一阶段（上世纪90 年代初至本世纪初）：环境会计的萌芽阶段。按其研究内容及研究层次检索到392 篇论文，其中基础研究文章176 篇和职业指导文章138 篇，主题大多为“环境会计”和“绿色会计”。此阶段主要将环境会计概念引入我国，其内容大多集中在国外理论及其经验的介绍，我国环境会计理论体系尚不完善，如何将环境会计与传统会计相融合尚不明确。

第二阶段（2001—2004 年）：环境会计的探索阶段。按其研究内容及研究层次分类检索到1 762 篇论文，主要包括基础研究文章581 篇、职业指导文章321 篇、行业指导文章244 篇等。特别是2001 年11 月，中国会计学会在南京大学召开了第一届环境会计研讨会，中国会计学会成立了环境会计专业委员会，标志着我国环境会计研究进入了新阶段。此阶段在“环境负债”“环境成本”等方面的研究明显增加，主要是针对环境会计的确认、计量、核算等环境会计要素和职能的研究。

第三阶段（2004—2010 年）：环境会计的迅速发展阶段。按其研究内容及研究层次分类检索到4 420 篇论文，涉及到基础研究1 752 篇、职业指导1 035 篇、行业指导984 篇。其间，国家环境保护部于2004 年下发了《关于开展2004 年全国环境保护及相关产业基本情况调查的通知》，该阶段主要集中在“环境会计信息披露”和“环境成本”等相关研究。

第四阶段（2010 年至今）：环境会计的全面推进阶段。按其研究内容及研究层次分类检索到行业指导文章2 366篇、基础研究文章2 358 篇、职业指导文章1 087 篇，共发表学术文章8 079 篇。2015 年1 月1 日我国开始实施新修订的《环境保护法》，对于我国环境会计研究的全面推进，协调资源环境、经济与社会可持续高质量发展有重要意义，在国家宏观政策的推动下，环境会计作为企业价值及生态经济发展的评价主要工具逐步凸显其重要性。

（二）我国环境会计的研究现状

随着我国对环境问题的日益重视，环境会计研究方兴未艾，研究成果层出不穷。本文对主要成果及其观点归纳如下：

关于环境会计体系构建的相关研究，刘畅、卢静（2017）从国家、省（市）和企业三个方面提出了我国环境会计的构建与实施策略。张本越和申振（2018）对环境会计在生态文明建设中的地位进行了重新定位，提出了环境会计和生态文明制度的相互作用机制，以保障环境会计职能的有效实现。

在环境会计信息披露方面，刘金彬（2016）根据企业环境会计信息披露影响因素的差异，提出在对企业进行综合分类基础上，针对不同企业实行不同披露模式，要求其披露个性化的环境会计信息，并接受多元化的监管要求。管亚梅和肖雪（2018）以沪市2015—2016 年A 股重污染行业上市公司为样本，构建了EDI 指标体系，进而对其环境信息披露行为、融资成本和信贷规模进行相关性分析。

有关环境成本和碳会计研究，袁广达（2020）认为应把环境成本作为环境会计研究的核心要素，使我国环境会计理论与应用研究更加符合生态文明建设的需要。张亚连和张静（2020）采用会计确认和计量的基本方法，对企业的碳排放和碳会计进行研究，进而总结出四个企业碳无形资产确认的必需标准。袁广达、顾建莉和王裕琴（2022）依据“5E”原则建立了一套低碳绩效审计评价指标体系，为低碳绩效审计提供较为可行的评价指标，从而为低碳审计政策制定提供参考依据。

在环境管理会计和环境资源会计的研究方面，肖序、曾辉祥和李世辉（2017）根据物质流成本会计（MFCA）以及生命周期理论，提出从物质流、价值流和组织三个维度，建立环境管理会计的三维模型，该模型有助于对环境会计成本效益进行层次化分析，为国家环境经济政策提供科学的分析工具。唐国平和孙洪峰（2021）通过对2010—2020 年间国内环境资源会计研究相关文献的梳理，从六大方面系统地分析了我国环境资源会计的研究与发展状况，为环境资源会计的深入研究提供了借鉴。

在环境业绩评价研究方面，宋子义等（2010）依据平衡计分卡的四个维度将企业环境绩效的评价细化为事前、事中和事后三个环节，构建了一个企业环境绩效平衡计分卡框架。张本越、王仙竹（2017）在平衡计分卡框架下增加了环境要素的考核，构建了“BSC+E 模型”，并提出了平衡计分卡在环境绩效评价的应用创新构想。

关于自然资源资产核算的研究，刘尚睿、耿建新和吕晓敏（2020）从自然资源资产核算主体和资产披露状况两个角度，对A县土地资源的核算和管理进行了研究，提出应完善自然资源资产核算管理制度的建议，以保障我国自然资源的可持续利用。耿建新、朱芳林和孙鸣（2020）通过对河北省水资源税的试点经验做法的研究，提出了基于水资源税制度的水资源经济核算方法，拓展了水资源税制度的应用范围。王立彦（2021）认为应从不同思路出发，依据不同的报表编制目的，设计出具有中国特色的自然资源资产负债表，并进行了生态文明问责机制的可行性研究。

关于环境会计教育方面，袁广达（2022）通过对国外发达国家在环境会计教育领域取得的成效与国内高校环境会计教育方面的分析，总结出优势学校环境会计教育的实践成果，提出了我国环境会计教育改革的策略。

（三）相关研究评述

综观我国环境会计研究现状，已经在环境会计体系构建、环境会计信息披露、环境成本和碳会计、环境管理会计和自然资源资产等方面取得了颇丰的研究成果。但受诸多因素的影响，与欧美国家和日本等环境会计研究较为成熟的国家相比，我国环境会计发展较为缓慢，尚存在以下问题：尚未构建环境会计体系、宏观环境会计和微观环境会计的融合不够紧密、应用研究发展相对滞后、缺乏完善的环境审计监督机制等问题。特别是在“双碳”背景下，环境会计作为环境信息披露有效工具，正面临着前所未有的机遇与挑战，新时代下的环境会计如何适应国家经济社会发展的需要，对于环境会计的创新研究显得尤为重要。

三、我国环境会计发展缓慢的原因

（一）制度层面上缺乏健全的制约机制

近年来，随着我国生态文明建设的不断发展，国家相继颁布了一系列环境保护相关法律法规，但是鲜少涉及环境会计相关制度。尽管国家生态环境部颁布了《企业环境信息依法披露管理办法》和《企业环境信息依法披露格式规则》，并于2022 年2 月8 日开始实施，但只是针对重污染企业、上市公司和一些发债公司的环境信息披露起到了约束作用，而对数量庞大的中小企业环境信息披露没有强制要求，再加上企业信息披露自觉性不强，对这些企业监管及制度约束有待实践检验。另外，上述制度中并未提及环境会计，对披露的重要工具——环境会计，认知度不够，环境会计很难发挥其应有的职能。不仅如此，由于缺乏环境会计准则，企业对环境事项进行确认、核算无“法”可依，导致企业的环境信息披露规范性较差，环境信息披露质量难以保证，以上原因导致我国的环境会计发展缓慢。

（二）执行层面上缺乏多维的运行机制

环境会计可分为宏观环境会计和微观环境会计，我国宏观环境会计主体主要是各级政府部门，其核算对象为各个地区的自然资源和生态资源环境。我国生态环境部门与其他部门之间联系不够紧密，缺乏有效的协同机制，导致我国宏观环境会计运行效率低下。而微观环境会计则是以企业为主体，我国相关部门对上市公司及重污染企业的环境信息要求强制披露，企业迫于政府的规制，该类企业不得不进行信息披露，但是收效甚微，一些企业环境信息披露缺乏主动性，信息披露的质量不高，丧失其使用价值。微观环境会计是宏观环境会计的基础，微观环境会计信息是宏观环境会计信息的重要组成部分，微观环境会计信息不够全面，无法构建统一的环境信息系统。与此同时，我国在环境会计理论研究及其应用研究方面，一直采取“产学研”机制，但是一定程度上存在着脱节现象，环境会计理论缺乏实证检验，缺乏实践应用研究及其经验推广。

（三）方法层面上缺乏高效的效用机制

长期以来，一些地方政府过分追求GDP 等经济指标，导致企业过度追求利益最大化，以牺牲环境为代价来完成“绩效”的现象时有发生，使得经济效益、社会效益与环境效益失衡。利用环境会计信息，加大审计力度，确认各经济责任主体的经济效益及其环境效益，行使对环境绩效评价的职能，在环境治理和社会治理中的作用日渐突出。目前我国仍然以政府环境审计为主，内部审计和第三方审计为辅。由于我国环境审计手段相对落后，审计内容覆盖面狭窄，环境审计独立性有待加强。单纯的政府环境审计已不能适应日益复杂的环境审计业务发展需要，对环境会计审计以及环境绩效审计的需求越来越大。然而，环境体系和环境绩效的审计与环境会计审计，二者为不同部门的业务，部门职能不够明确，重复审计、各行其是，造成环境审计效率低下的现象。全能的环境审计人员匮乏，难以满足新时代环境审计的需要。

（四）社会层面上缺乏创新的保障机制

随着数字经济时代的到来，大数据、云计算等新兴信息技术得到广泛应用。依靠手工操作的传统环境会计信息系统，已经无法满足环境会计信息使用者日益个性化、多元化的信息需求。政府部门作为宏观环境会计主体，应依据环境会计信息制定相关环境政策；企业的利益相关者需要根据其环境会计信息进行环境投资决策，并据此进行环境经营活动；独立的审计机构、社会公众和会计行业协会（学会）等需要依据环境会计信息监督，及时向有关部门进行信息反馈。然而，目前环境会计信息的采集工作不规范，环境会计信息分散、内容不统一，导致环境信息发布者从自身利益出发，只发布有利于企业形象和利益的信息，环境信息的可用性和真实性有待提高，以利于政府和企业及时根据环境会计信息调整发展策略，同时环境会计信息使用者和需求者要加大参与力度，对环境会计信息披露及其质量进行有效的监督。

四、“多维一体化”的环境会计创新发展模式

为促进我国环境会计的发展，本文提出了“多维一体化”环境会计创新发展模式，以政府、企业、市场、社会为主体，以环境会计信息为纽带，构建环境会计信息系统，不同主体既能在环境会计信息系统中进行环境信息共享，又可为其他主体发布“有用”的环境会计信息，以增强各主体间相互作用、相互影响，交互式发展，形成“多维一体化”的环境会计发展新模式，如图1 所示。

图1 “多维一体化”的环境会计创新发展模式

（一）政府维度

政府维度主要是从政府相关部门角度来指导、规范环境会计发展模式。地方政府可在环境会计信息系统中获得所属企业的环境信息、利益相关者的信息，以及环境审计等信息，通过分析相关环境会计信息，掌握所属区域及其企业环境信息，便于及时进行环境监管。而中央政府应全面落实《环境信息依法披露改革方案》，严格执行《环境信息依法披露管理办法》，构建环境会计信息系统，推进大数据资源化，从而及时掌握全国的环境信息，并实现资源共享，与此同时，各相关部门共同发力，协同作战，不断总结经验，促进环境保护和环境治理的有效进行。

（二）企业维度

企业应学习领会并认真贯彻《环境信息依法披露格式准则》等相关制度，严格按照相关政策的要求，积极利用环境会计方法，构建各自的环境会计信息系统，真实、及时地披露环境信息，以满足政府部门、投资者、股东、消费者及用户、社会公众等利益相关者对其环境信息的需求，同时自觉地接受利益相关者对环境信息披露质量的监督，促使其更好地履行企业公民的环境责任和企业社会责任，树立企业良好的社会公众形象，实现企业的可持续高质量发展，以实现企业经济效益、环境效益和社会效益的共赢。

（三）市场维度

所谓市场维度是指企业的投资者、用户和消费者以及上下游企业，包括同行业竞争对手在内，通过企业外部环境对环境信息的需求，而形成的良性竞争机制和约束机制。投资者可获得其所投资企业的环境会计信息，了解企业经营业绩是否符合生态环保制度的相关要求，从而做出对该企业是否继续投资的决策，降低投资风险；消费者也可在环境会计信息系统中获得相关企业的环境信息，以及环境标准的适合性，从而决定是否购买该企业的产品。通过外部环境和市场条件的逐步完善，将促进企业不断改进环境管理，重视环境信息的输出，自觉地满足投资者和消费者，以及上下游企业的环境信息的需求，确保经济社会的高质量可持续的发展。

（四）社会维度

社会维度的主体是多元化的，包括环境会计学者、非营利组织、新闻媒体，以及社会公众等。环境会计学者和科研组织机构可以根据企业披露的环境会计信息，进行应用研究，为企业进言献策，帮助企业在提升竞争力的同时，减少环境污染，节约资源，使企业从自身利益出发自觉接受并积极运用环境会计。新闻媒体、社会公众可根据获得的环境会计信息对其经营活动进行监督，及时为政府和企业进言献策，加强社会监督。随着环境信息披露制度的不断推进，对于环境会计信息的需求将会不断扩大，社会维度对环境会计信息的监督强度也将加大，对企业所披露的质量将会起到一定的约束作用。

五、“多维一体化”的环境会计创新发展模式的保障措施

（一）建立产官学协同推进机制

建立产（企业）、官（政府）、学（教育科研机构）协同推进机制，构建一个由政府牵头搭台，企业与教育科研机构协同推进的环境会计协同创新发展模式。政府依据企业的信息披露情况，出台一系列激励政策，招募环境会计的试点企业，积极开发环境会计应用案例，适时总结和宣传试点企业经验，规范环境信息披露报告，政府在产官学体制中充当纽带角色，通过搭擂台，召集企业相关人员和学者在政策制度策划、方案制定、理论及其应用研究、成果推广等方面共同探讨、协同推进，由此形成一个良性循环的产官学协同机制，以促进环境会计理论与实践应用的融合发展。日本的实践证明：环境会计指南、MFCA 推进项目等多项环境会计项目都是在产官学协同推进下，取得了显著成效。

（二）实现宏观环境会计与微观环境会计共振式发展

生态环境部颁布的《企业环境信息依法披露管理办法》（以下简称《管理办法》），对企业环境信息依法披露系统建设、信息共享、监督检查和社会监督等进行了规定。基于以上规范构建企业环境信息依法披露系统，可以进一步规范企业的经济行为，提升信息披露的质量。在此基础上，应建立企业环境绩效评价系统，将企业生产活动对生态环的境影响因素进行考核评价，并及时披露。因此，政府作为宏观主体通过对企业环境考核评价系统实时监控，从而获得企业的环境行为等相关信息，使环境相关部门能够及时规范和约束企业的环境行为。与此同时，企业通过披露环境会计信息、履行企业社会责任，从而树立良好社会形象，达到经济效益和社会效益的统一。宏观环境会计和微观环境会计有效融合势在必行，宏观环境会计主体和微观环境会计主体的相互融合、相互促进，可以打通环境信息的通道，政府等相关部门依据宏观环境会计规范进行指导，企业等地方组织“顺势而为”，从而形成了宏观环境会计和微观环境会计的共振式发展，如图2 所示。

图2 宏观环境会计和微观环境会计的共振式发展

（二）推动联网环境审计并建立多方联合的环境审计体系

2015 年12 月8 日，中共中央办公厅和国务院办公厅联合下发了《关于实行审计全覆盖的实施意见》。该意见明确指出要创新审计技术方法，“探索建立审计实时监督系统，实施联网审计”。在突发公共卫生事件时，国家也能够积极推动联网环境审计，使环境审计主体可以直接接入被审计单位的财务信息系统，对被审计单位的环境信息进行实时、远程监督，保障审计数据时效性与准确性的同时，也提高了审计效率，降低了审计成本。与此同时，采取联网环境审计的方式，不仅可以保障环境审计数据的安全可靠性，审计人员的安全也得到了保护。随着环境审计的需求日益增多，社会环境审计和内部环境审计在联网环境审计中的作用日益凸显，要加强环境审计的独立性，推进三方融合的环境审计，以促进三方融合的环境审计体系的形成。

（三）促进区块链技术与环境会计深度融合发展

生态文明建设已提升到我国经济社会可持续高质量发展的战略高度，对环境信息的全方位收集与利用愈加重要。然而，由于我国目前环境会计信息受到各种外界因素的影响，致使环境会计信息传递不畅、效率低，缺乏质量保证，难以实现其价值最大化。随着数字经济的高速发展，区块链技术凭借其独具一格的技术优势，已广泛应用于金融、司法、物流、医疗等各个领域，实现了信息资源的高度共享，提高了资源效率。因此，应促进区块链技术与环境会计的深度融合，构建嵌入区块链技术的环境会计信息系统，依据其去中心化、开放性、自治性、匿名性的特征，使政府、企业、市场和社会的环境会计信息使用者可自由连接，进行信息交换，提高环境信息共享的效率，同时解决网络安全和信息质量等问题，使企业利益相关者及社会公众可对企业的环境信息及其披露进行实时监督。由于区块链技术具有不可篡改性，将促使企业为维护其良好的企业形象，认真进行环境信息披露，进而规范企业的不良环境行为，促进区块链技术与环境会计的深度融合，使环境会计信息利用效率最大化，促进我国环境会计向纵深发展。

六、结语

通过对我国环境会计现状分析发现，环境会计之所以发展迟缓，主要是因为在制度层面上缺乏健全的制约机制、在执行层面上缺乏多维的运行机制、在方法层面上缺乏高效的效用机制、在社会层面上缺乏创新的保障机制所造成的。为此，本文提出了“多维一体化”的环境会计创新发展模式，将政府、企业、市场、社会等多个维度的主体，通过环境会计信息联系起来，实现环境会计信息的高度共享。在此基础上，提出建立产官学协同推进机制，实现宏观环境会计与微观环境会计的共振式发展；推动联网环境审计，建立多方协同的环境审计体系；以及促进区块链技术与环境会计深度融合发展的实施策略，推进我国环境会计的发展，以适应新时代生态文明建设和经济社会可持续高质量发展。