审计产品经济属性、委托制与独立性缺失治理

程晓陵

【摘要】注册会计师审计制度是资本市场的基本制度。本文运用公共经济学理论分析发现， 资本市场上的基本审计产品是纯公共产品。在现行审计委托制下， 由对财务报告的可靠性、 完整性负责的一方委托注册会计师， 导致审计独立性缺失， 使得审计质量主要依赖于注册会计师的职业道德， 审计报告成为“信用品”。对此， 本文提出两项治理措施： 一是建立由审计产品的使用者购买注册会计师审计产品的使用者委托制； 二是在审计署设立“公众利益实体审计司”， 采用授权委托制， 由政府购买注册会计师审计产品， 为社会公众提供基本的审计公共服务。

【关键词】注册会计师；审计制度；审计产品；委托制；独立性

【中图分类号】 F239     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）05-0086-8

一、 问题的提出

康美药业、 康得新的巨额财务舞弊案的发生， 又一次将注册会计师审计推到风口浪尖。注册会计师审计牵动亿万投资者， 其审计质量关乎资本市场的有效运行和国家的经济安全。

以康得新为例， 如表1所示， 2015 ～ 2018年， 其年报中虚构的利润分别占重要性水平的1417.26%、 1343.04%、 1365.64%、 2285.29%， 说明报表中存在的重大错报远超重要性水平。对此， 恰当的审计意见应该是否定意见， 而瑞华会计师事务所在2015 ～ 2017年出具的是标准无保留意见， 在2018年出具的是无法表示审计意见， 构成审计失败（从结果来看，见表2）。

康美药业是多年的“白马股”， 广东正中珠江会计师事务所于2012 ～ 2017年为其年报均出具了无保留意见审计报告； 直到康美药业更正近300亿元货币资金“差错”， 引起社会公众关注、 交易所问询、 证监会立案调查， 该会计师事务所才为康美药业2018年年报出具了保留意见审计报告。从证监会及其派出机构的处罚公告来看， 康美药业2016 ～ 2018年年报因存在重大错报而应该出具否定意见的审计报告， 而注册会计师均出具了不恰当的审计意见， 构成审计失败。事实上， 自渝钛白1997年年报被注册会计师出具否定意见以来， 上市公司（不含新三板公司）年报少见被出具否定意见的审计报告（仅2021年年报出现1份否定意见审计报告）。如果不是康得新不能偿还到期债务、 康美药业更正巨额货币资金“差错”而引起社会公众关注、 证监会立案调查， 其财务舞弊还有可能继续下去。

注册会计师审计是在法律框架下进行的， 并有政府部门的行政管理、 职业团体和行为准则、 职业道德和激励约束机制（韩丽荣等， 2014）， 却没能发挥有效作用。那么， 应如何防止审计失败的频繁发生呢？为什么训练有素的专业机构连续多年不能发现该公司的舞弊行为， 或者是发现了舞弊行为仍然发表不恰当的审计意见呢？为什么证监会的稽查人员能在较短的时间内发现3 ～ 4年的错报并披露出来呢？

审计是生产性服务行业， 是当前存在有需求但未得到有效满足的领域之一， 需要优化供给结构， 通过制度创新增加审计服务有效供给、 推动审计高质量发展。本文从注册会计师审计业务的产品经济属性出发， 分析现行审计委托制存在的问题， 揭示审计失败的原因， 为政策制定部门完善注册会计师审计制度顶层设计、 改进资本市场审计业务流程提出理论依据与政策建议， 以完善社会主义市场经济治理体系和提升治理能力， 防范系统性经济风险， 促进资本市场安全稳健发展。

二、 文献综述

（一）关于审计产品经济属性的研究

注册会计师审计提供鉴证服务， 其最终的产品是审计报告（含经审计的财务报告）， 资本市场上的每一次审计失败， 基本上就是注册会计师向市场提供了假冒伪劣审计产品造成的。这坑害了审计产品的消费者——投资者（社会公众）， 增加了社会公众对注册会计师服务能力和水平的质疑， 降低了社会公众对资本市场所披露会计信息质量的信心。

但对审计产品的经济属性进行研究的文献很少， 而不同经济属性产品的有效供给途径是不同的。根据审计产品的消费特征， 胡波（2007）认为独立审计产品已从私人产品发展为准公共产品， 他得出这一判断的主要依据是当前的独立审计产品在“购买方式”“配置方式”方面体现了私人产品的特质， 而不是审计产品应当具备的“购买方式”“配置方式”特征。韩丽荣等（2014）也认为是被审计单位选择注册会计师并负担了审计费用， 注册会计师审计制度提供的审计服务不是纯公共产品， 而是一种准公共产品。现有文献在认识上仍有不足， 注册会计师提供的审计产品有271种之多， 各产品的消费特征不尽相同， 那么审计产品到底是公共产品还是私人产品？或审计产品中哪些是纯公共产品， 哪些是准公共产品， 哪些是私人产品？属于纯公共产品的审计产品如何供给更有效？公共经济学研究表明， 公共产品与私人产品的有效供给途径是不同的， 如果由私人部门来提供纯公共产品往往是无效的， 如供给不足、 质量差， 或是价格奇高等。

（二）关于审计委托制与独立性缺失的研究

审计委托模式分为直接委托模式和间接委托模式。黄一鸣和张文斌（2004）认为： 直接委托模式能形成一种比较清晰的委托受托关系和明确的权责结构； 在间接委托模式下， 会计师事务所接受代理人委托并直接向被审计單位收取审计费用， 被审计单位与注册会计师合谋的概率相对于直接委托模式更大（张文斌， 2005）。但是审计业务具有多样性， 委托也有自愿委托和法定委托， 不是所有情况下审计委托制都会导致独立性缺失。那么， 在什么情况下会造成独立性缺失并可能导致严重后果呢？针对委托制的缺陷， 白晓红（2006）提出了“分类委托方式”以改进委托制、提高审计独立性。注册会计师审计委托模式或委托制， 本质上是看由谁购买并提供注册会计师审计产品， 如果在没有精准识别审计产品经济属性的基础上研究其有效供给， 则提出的改进措施都是不完整的或没有价值的。

三、 审计产品经济属性及其有效供给

（一）审计产品及其分类

注册会计师在社会经济活动中的基本职能是经济鉴证， 注册会计师基于公正的立场做出客观的专业判断， 使鉴证报告使用者免于受其他市场主体的经济利益侵害。经济鉴证的本质是经济公正， 专业和不偏不倚是其最高品质。

《中国注册會计师鉴证业务基本准则》（财会［2006］4号）第五条规定， “鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论， 以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务”。在注册会计师经济鉴证业务中， 主要的或最受人关注的是审计业务。在审计业务中， 注册会计师接受委托人的委托， 依据相关审计准则及相关法规对被审计事项进行审计， 收集充分、 适当的证据， 就鉴证对象信息的合法性、 公允性发表专业意见， 并将审计报告提交委托人或相关部门， 或“在证券交易场所的网站和符合国务院证券监督管理机构规定条件的媒体发布， 同时将其置备于公司住所、 证券交易场所， 供社会公众查阅”（《证券法》第八十六条）。审计报告是审计业务活动的成果， 也是注册会计师向审计委托人提供的审计产品。

本文根据中国注册会计师协会印发的《注册会计师业务指导目录（2014）》整理得到鉴证业务类型分类， 其中： 鉴证业务共有271项， 相关咨询服务业务共有149项， 会计服务示范基地创新业务共有17项。鉴证业务中， 报表审计业务有53项， 专项审计业务有68项， 其他鉴证业务有150项。鉴证报告（主要是审计报告）的使用者包括社会公众、 政府相关部门、 企事业单位及个人， 具体分类见表3。

注册会计师从事鉴证业务的来源有两种， 分别是法定委托业务和自愿委托业务。法定委托业务涉及面广， 报告使用者主要为社会公众或政府部门， 如上市公司年报审计业务、 IPO审计业务等； 报告使用者为企事业单位及个人的较少， 如清算审计、 海外并购审计等。对注册会计师鉴证业务按照业务来源分类， 见表4。

（二）审计产品的经济属性

公共经济学将社会产品分为公共产品和私人产品。按照萨缪尔森（1954）的定义， 纯公共产品是指每个人消费某种产品或劳务不会导致别人对该种产品或劳务消费的减少， 它具有效用的不可分割性、 消费的非竞争性和受益的非排他性。私人产品是指可以由个别消费者所占有和享用的产品， 它具有敌对性、 排他性和可分性。而介于二者之间的产品被称为准公共产品。

注册会计师生产的产品是审计报告， 利用审计报告作出生产经营或投资决策的人是审计产品的消费者。根据审计产品在消费或使用上的竞争性和受益上的排他性特点， 审计产品可以分为纯公共产品、 准公共产品和私人产品， 具体分析如下：

1. 纯公共产品。注册会计师依法接受委托， 开展审计业务， 审计报告在规定媒体被公告披露， 并同时被置备于公司， 供社会公众自由查阅、 下载使用， 具有共同受益或联合消费的特点， 其效用为整个社会成员所共享， 具有不可分割性。一部分人对审计报告的消费不会影响另一部分人对该审计报告的使用， 具有非竞争性； 一部分人在使用审计报告获得利益的同时， 不能排斥另外一些人在使用审计报告过程之中获得利益， 在消费收益上具有非排他性。表4 中审计报告使用者为社会公众的法定委托业务共53项， 这类业务的产品为纯公共产品。

2. 准公共产品。相关上市公司、 非上市公众利益实体等自愿委托注册会计师的审计业务， 如中期财务报告审计业务， 如果委托注册会计师开展这类审计业务， 并将审计报告在规定媒体公告披露， 则审计报告是公共产品。如果委托注册会计师开展审计业务， 但审计报告不在规定媒体公告披露， 只提供给一部分人使用， 则审计报告是私人产品。准公共产品则介于纯公共产品与私人产品之间。表4 中审计报告使用者为社会公众的自愿委托业务共6项， 这类业务的审计产品为准公共产品。

3. 私人产品。审计报告使用者为政府相关部门、 企事业单位及个人的审计业务， 审计报告使用范围受限， 审计产品的消费具有竞争性和排他性。表4 中审计报告使用者为政府相关部门、 企事业单位及个人的审计业务共216项， 这类业务的产品为私人产品。

（三）具有纯公共产品属性的审计产品有效供给

具有纯公共产品属性的审计产品， 是服务于社会主义市场经济的基本经济公正业务， 涉及社会公众利益， 量大面广。随着市场经济规模的扩大， 经济活动愈加复杂， 对于上市公司等公众利益实体提供的会计信息， 一般投资者很难判断其质量的高低， 即使是机构投资者、 专业的估空公司、 财务报表分析专家也只能利用有限的、 不确定的证据推测公众利益实体的会计信息是否可能存在重大错报或漏报。这就导致公众利益实体大股东（或实际控制人）、 经营管理人员利用虚假会计信息侵占投资者、 债权人（如银行储户）或全国人民（如国有企业）的利益。注册会计师运用其专业能力深入企业内部调查收集证据， 发表公正的审计意见， 对维护市场公平、 保护包括责任方在内的各方利益越来越重要。

纯公共产品概念来自马斯格雷夫， 最典型的纯公共产品是“安全”和“公正”（叶子荣，2010）。相对司法公正而言， 注册会计师鉴证业务是经济公正， 它是维护市场经济秩序、 促进公平交易、 优化资源配置、 避免各市场主体遭受不法侵害的基础。莫茨和夏拉夫（1961）指出， 审计活动具有准司法的性质。公共经济学研究表明， 公共产品在消费上所具有的非竞争性和非排他性特征， 决定了政府或者公共部门必须介入公共产品的供应。马斯格雷夫在其《财政学原理》（1959）中认为， 公共产品的公共供应是指公共产品所需的资金是通过预算获取的， 而且人们在享有公共产品的时候无须直接付款， 与如何生产公共产品无关。

我国现行的注册会计师审计制度安排由私人部门购买并提供这一基本的审计产品。如《公司法》第一百六十九条规定， 公司聘用、 解聘承办公司审计业务的会计师事务所， 按公司章程的规定， 由股东会、 股东大会或者董事会决定。金融保险机构的审计业务委托人是金融机构的全体股东或董事会。国有企业的审计业务委托人为企业董事会， 或履行出资人职责的机构， 或国有资本控股公司。可见， 是公司、 金融机构的少数股东或经营者选聘会计师事务所， 并与之协商确定审计费用与支付方式， 相关审计费用计入公司管理（经营）费用， 是私人部门购买并提供经济公正这一纯公共产品。

从世界范围来看， 欧美等发达市场经济国家的基本审计制度也是如此。尽管由公共部门执行审计职能是否更好或更经济仍是一个未知数（阿尔文·A·阿伦斯等，2012）， 但以营利为目的的私人部门不能有效供应纯公共产品， 必须由政府或非营利组织来提供， 这是客观经济规律。而现行的注册会计师审计制度违背了这一经济规律， 这就是审计失败频繁发生的深层体制原因。

四、 审计委托制与独立性缺失

审计产生的两个基本前提是资源的所有权与经营权分离和合理怀疑。两权分离导致委托代理关系产生， 受托人有提供虚假或低质量会计信息的动机， 也有对会计政策的错误理解或工作失误而提供含有重大错报漏报的会计信息。为了督促经营者受托责任履行及其编制提供的财务报告是否真实可靠， 所有者委托独立的具有专业胜任能力的第三方注册会计师对财务报告进行鉴证。注册会计师进驻被审计单位就鉴证对象或其信息开展审计活动， 经营者向所有者提交经过鉴证的财务报告， 即通过提高会计信息的可靠性， 来维护所有者与经营者的合法经济利益， 见图1。

这种审计关系中， 隐含的前提是审计业务的委托人（也是资源的所有者）与财务报告责任方（经营者）之间存在潜在的利益冲突和信息不对称。根据审计委托人的不同， 本文将委托制分为责任方委托制和使用者委托制， 以下分别论述其对独立性的影响。

（一）责任方委托制

就资本市场而言， 在股权分散的背景下， 少量资本利用控股公司架构控制整个行业和产业（阿道夫·A.伯利和加德纳·C.米恩斯，1932）， 其主要矛盾的双方已经发生了变化， 是少数大股东和经营者与分散的投资者之间存在利益冲突和信息不对称。注册会计师法定委托审计业务（如年报审计、IPO审计等）的委托人是公司董事会或股东会或股东大会， 其实际控制权掌握在少数大股东和经营者手中（在股权高度分散的情况下，其控制权掌握在经营者手中）， 见图2。从社会经济整体来看， 家庭是资金净盈余单位， 企业是资金净短缺单位， 资本市场资金主要来源于分散的家庭， 分散的社会股东（或机构投资者）是公司会计信息劣势方， 是审计报告的实际使用者。

注册会计师的金融、 保险法定委托审计业务和国有企业法定委托审计业务中的审计关系见图3、 图4。审计业务委托人是金融保险机构经营者和国有企业经营者。

《会计法》（修订稿）第四条规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、 完整性负责”， 第五十六条明确规定“单位负责人， 是指单位法定代表人或者法律、 行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人”。《公司法》第十三条规定“公司法定代表人依照公司章程的规定， 由董事长、 执行董事或者经理担任， 并依法登记”， 第一百六十九条规定， “公司聘用、 解聘承办公司审计业务的会计师事务所， 依照公司章程的规定， 由股东会、 股东大会或者董事会决定”。

在这种制度安排下， 少数大股东（或其代理人）和经营者既是公司财务报告的责任方， 又是财务报告审计关系中的委托方。审计关系由三方关系变成了两方关系， 分散的投资者（储户、 保险户、 社会公众）只能通过公开的媒体或到公司驻地查阅经审计的财务报告。责任方掌握了公司真实的会计信息， 因此是会计信息优势方。正是基于合理怀疑责任方是否履行受托责任、 财务报告的真实性， 才需要独立的第三方来鉴证， 而现有注册会计师审计制度下是由责任方委托会计师事务所进行审计， 本文将这种委托制称为责任方委托制。

而聘请来的会计师事务所是什么角色呢？会计师事务所于1998年改制， 由自收自支的事业单位改为自我约束、 自我发展、 自主经营、 自担风险的市场中介组织。根据《注册会计师法》的规定， 会计师事务所可以注册为合伙制企业（含特殊普通合伙制）或有限责任公司， 并依法纳税。可见， 会计师事务所是企业， 是以营利为目的的经济组织， 与其他企业的区别在于其提供的产品或服务不同。就像合理怀疑责任方或经济资源受托人有可能谋求自身不当利益而损害经济资源委托人利益一样， 也可以合理怀疑注册会计师可能谋求不当利益而发生不道德行为， 甚至是犯罪行为。

责任方委托制从两个方面影响独立性： 一方面， 责任方可能利用支付审计费用来诱惑注册会计师做出不道德行为， 合谋做出有利于责任方的鉴定意见， 导致审计失败的发生， 而且这种诱发注册会计师不道德行为是以支付高额审计费用的合法形式掩盖起来的， 社会公众很难识别。另一方面， 责任方有提供低质量会计信息的动机， 而会计师事务所之间又存在高度竞争性。责任方可能支付低审计费用（低价招标）， 而注册会计师迫于成本压力做出不道德行为， 减少必要的审计程序， 生产低质量审计产品。

独立性要求旨在使注册会计师免于利益冲突， 而责任方委托制使注册会计师深陷自身利益与其作为审计人员应尽的义务之间的冲突之中。当注册会计师职业道德缺失时， 责任方与注册会计师合谋、 低价低质量就成为可能。注册会计师如果坚守职业道德， 不为利益所诱惑， 就可能为资本市场提供高质量的审计产品， 但是有可能失去客戶， 面临生存与发展的难题。

责任方委托制下， 责任方掌握了选聘、 费用和支付方式， 注册会计师只能接受或合谋或“用脚投票”（周华， 2019）， 从而受制于责任方， 导致审计独立性缺失。 溢价合谋导致审计失败， 以及低价竞争导致审计质量低劣， 是审计未能满足社会有效需求的主要原因。

注册会计师对存在重大错报漏报的财务报告发表不恰当审计意见（除去审计风险）， 是其主动追求或故意放纵的结果， 是欺骗审计报告使用者的舞弊行为。根据舞弊三角理论， 在责任方委托制下， 注册会计师舞弊三要素见表5。

在动机、 机会、 借口三要素都存在的情况下， 注册会计师舞弊行为就不可避免会发生。

（二）使用者委托制

使用者委托制， 是指由审计产品的实际使用者委托注册会计师开展审计活动并支付审计费用的制度。根据使用者的范围， 审计关系分以下两种情形：

第一种情形， 使用者是责任方以外不特定的市场主体， 比如审计报告的实际使用者为不特定的投资者、 储户等， 但现实中注册会计师业务目录中还没有这一类业务（之所以没有， 是因为缺少明确的委托人）， 其审计关系见图5。

第二种情形， 使用者是责任方， 即审计报告实际使用者是责任方自己， 或同时有少数其他特定使用者， 比如经济效益审计、 经济责任审计、 内部审计外包业务等， 其审计关系见图6。

使用者是会计信息劣势的一方， 自身缺乏足够的专业知识与经验， 或由于空间、 成本限制而无法准确判断财务报告会计信息质量。出于自身的需求， 为了减少信息不对称， 使用者会委托注册会计师开展审计活动， 并支付审计费用， 希望获得高质量的审计产品， 以利于其决策， 实现利益最大化目标， 这是审计产生的初衷。

如南海事件发生后， 英国议会迫于舆论的压力， 组织了一个由13人参加的特别委员会， 对南海公司进行查证。该委员会邀请了伦敦地区著名的资深会计师查尔斯·斯内尔， 对南海公司的分公司“索布里奇商社”的会计账目进行检查。查尔斯于1721年提交了一份对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见， 指出南海公司存在舞弊行为、 会计记录严重不实等问题。英国议会根据这份查账报告， 将南海公司董事之一的雅各希·布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。南海事件中的审计关系见图7。

图7中， 特别委员会代表了分散的南海股份公司的债权人和投资者， 委托查尔斯·斯内尔审查索布里奇商社的会计账目并提交审查报告。查尔斯·斯内尔与索布里奇商社实实在在毫无利害关系， 特别委员会也向查尔斯·斯内尔支付了审查费。南海案例被认为是注册会计师审计的起点， 审计初始审计人员就独立于被审计单位， 由政府（或类似的权力机构）委托并支付审计费用。那么在这种情形下审计费用的支付会不会影响审计独立性呢？

如果使用者与注册会计师合谋， 出具一个虚假的或低质量的审计报告， 就不符合使用者委托审计的目的， 与其利益最大化目标背道而驰。如果两者合谋出具一个更加客观公正的审计报告， 则对注册会计师不利， 因为更高质量意味着要付出更多的审计成本， 在审计费用不增加的情况下， 不符合注册会计师利益最大化目标。如果使用者愿意支付更高的审计费用， 注册会计师也愿意提供更高质量的审计报告， 那么对双方都有利， 对责任方也有利， 那就不是合谋了。双方博弈的结果是： 使用者支付合理的审计费用， 注册会计师提供符合审计准则要求的审计报告。因此本文认为， 在使用者委托制下， 使用者没有通过审计费用引诱注册会计师做出不实审计报告的动机， 在形式上独立②。

使用者委托制下， 要理顺权利义务关系， 遵守市场规律， 促进注册会计师按照市场经济规律配置资源。在使用者委托制下， 注册会计师舞弊三要素見表6。

在这种情况下， 注册会计师舞弊的动机下降、 机会减少， “拿人钱财、 替人消灾”的借口发挥着促进注册会计师提高审计质量的作用， 其他借口不变， 舞弊行为发生的可能性下降。

五、 独立性缺失治理

市场经济需要职业道德， 而要预防审计失败和低价竞争， 不能仅仅依靠注册会计师的职业道德。法律是道德的底线， 如果某种行为依靠道德约束， 行为底线很容易被突破， 那么就要用法律来进行强约束， 将诱发不诚信行为的动机、 机会降到可以容忍的程度， 守住行为底线， 或者至少使得突破行为底线的发生概率大大降低。对于独立性缺乏的治理， 本文建议从以下几个方面着手。

（一）建立使用者委托制

在注册会计师审计制度设计上， 应当将当前的责任方委托制转变为使用者委托制， 即由审计产品的使用者选聘注册会计师并支付审计费用。这是因为： 其一， 审计报告的使用者是需要高质量审计产品的消费者， 高质量审计能提高会计信息质量， 有助于使用者在进行投资、 投保等时做出明智的经济决策， 符合使用者利益最大化的目标。其二， 使用者委托制从制度上保障了注册会计师经济独立于被审计单位， 以形式上的独立促进实质上的独立。另外， 使用者委托制遵循了等价交换这一市场经济基本规则， 审计报告使用者要想获得高质量的审计产品， 必须支付相应的审计费用， 降低审计期望差距。精神上， 注册会计师也能顺应“受人之托、 忠人之事”“拿人钱财、 替人消灾”的传统道德观。

对于纯公共产品的审计业务， 由政府代表社会公众委托会计师事务所开展， 用税收支付审计费用， 为市场提供基本的公共审计产品； 对于准公共产品和私人产品的审计业务， 由审计报告使用者根据需要委托会计师事务所开展。本文建议， 对相关法律做如下修改： 一是在《公司法》第一百六十九条中， 增加一款“公司有义务配合股东、 债权人或政府审计部门授权委托的会计师事务所的审计。就相关交易或事项接受会计师事务所的延伸审计”。其余两款保留， 并将第一百七十条中“聘用的”删除。二是在《证券法》第七十九条中， 将条款（一）修改为“在每一会计年度结束之日起四个月内， 报送并公告年度报告， 其中的年度财务会计报告应当经政府审计部门授权委托的会计师事务所审计”。三是将《银行业监督管理法》第三十三条中的“注册会计师”改为“政府审计部门授权委托的会计师事务所”。四是将《中央企业财务决算报告管理办法》第四条中的“由符合资质条件”改为“审计署授权委托”。将第二十五条中的“国资委统一”改为“审计署授权”。删除第二十六、 二十七条。

（二）成立公众利益实体审计机构

政府审计部门采购注册会计师生产的具有公共产品属性的审计产品供社会公众使用， 既是政府为资本市场提供的基本公共服务， 也是防范系统性经济风险和维护国有资产安全保值增值的制度保障， 其中的审计关系见图8。

在审计署下设立“公众利益实体审计司”， 由其负责选聘注册会计师， 用财政预算支付相应的审计费用。同时， 建立财政部负责注册会计师队伍建设、 审计署负责采购注册会计师审计产品、 证监会负责监督注册会计师审计质量的资本市场审计制度体系。由于串通舞弊成为被审计单位舞弊的一种重要手段， 政府审计部门在采购审计服务时应采用“授权委托制”， 即提高注册会计师在执行审计业务时的权威性， 授予注册会计师“延伸审计”的权限。公众利益实体审计司的具体设计如下：

1. 公众利益实体审计司的审计范围。对于证券期货业务、 金融保险业务、 国有企业业务及其他业务中以社会公众为使用者的法定委托审计业务（表4中53项业务）， 以及证监会、 银保监会和国资委等部委办委托的审计业务， 根据社会经济发展实际情况进行调整。可先从上个年度报告被注册会计师出具非标准审计报告的上市公司或科创板上市公司年报审计开始试点， 积累经验， 逐步扩展到创业板， 再扩展到主板上市公司、 系统性重要银行、 大型保险公司和国资委管辖的国企。

2. 公眾利益实体审计司的内部机构设置。在“公众利益实体审计司”下设三个职能部门：

（1）审计定价部门。针对公司不同审计项目， 根据影响审计定价的因素构建分行业、 分业务类型的审计定价估计模型， 参考该公司上年度审计定价、 同行业公司审计定价以及国家发展改革委、 财政部制定的《会计师事务所服务收费管理办法》， 确定每个审计项目的应支付审计费用， 并根据年度国民经济增长水平、 物价水平、 审计技术进步等因素不断优化调整。每个项目结束后， 根据注册会计师实际发生的工作量评估审计定价的合理性， 为制定下年度该项目审计定价提供依据。

审计署应与银保监会、 人民银行、 税务、 海关、 社会保障、 市场管理等政府部门， 以及交通物流、 水、 电、 气等公用事业部门合作， 利用现代信息技术和政府相关部门、 公用事业单位的数据资源建立数据核对平台， 为注册会计师与第三方数据核对提供便利， 以节约审计成本， 降低财政支付的审计定价。

（2）审计授权部门。审计业务授权委托采取“双随机”模式， 即在审计业务规模与会计师事务所规模审计业务能力匹配的前提下， 被审计单位与会计师事务所随机组合， 随机抽取被审计单位， 随机授权会计师事务所。根据随机组合结果， 该部门直接向会计师事务所签发授权委托书（主要内容包括政府支付的审计费用， 会计师事务所审计业务的范围、 质量、 时间、 底稿等权利义务）， 随机组合结果及时向社会公开。随机组合全程录音录像并进行网络直播， 接受社会公众、 被审计单位和会计师事务所的监督。审计署对相关参与人员实行定期或不定期轮岗、 强制休假制度。审计署内部审计部门定期或不定期对相关制度设计的合理性、 执行的有效性进行监督检查， 以不断完善制度设计和优化业务流程； 驻署纪检监察机构对相关人员进行检查监督； 财政部门监督检查相关财务收支情况。用制度规范权力运行， 减少审计授权委托过程中的权力寻租行为， 预防腐败与舞弊的发生。

（3）审计质量评估部门。会计师事务所在提交审计报告的同时， 及时移交审计实施过程中所形成的全部纸质资料和电子资料③， 用以评估会计师事务所的审计质量。虽然社会公众难以观察审计质量， 观察也不经济， 但对于具有同等胜任能力的专业人员就不存在这一问题。这种制度设计使得注册会计师的不道德或未尽勤勉行为被发现的可能性大大增加。同时， 也能发现注册会计师在执行审计业务中的共性问题， 以便准则制定部门完善相关会计或审计准则， 或提供更加具体的执业指导。在这种审计制度安排下， 注册会计师舞弊三要素见表7。

在这种情况下， 注册会计师舞弊的动机下降， 机会大幅度减少， “拿人钱财、 替人消灾”的借口发挥着促进注册会计师提高审计质量的作用， 其他借口不变， 舞弊行为发生的可能性进一步下降， 被审计单位串通舞弊导致审计风险下降。

审计质量评估部门研究制定审计质量评价模型和指标体系。根据审计质量评估结果， 对于不遵守审计准则、 未勤勉尽责、 未能履行约定义务、 质量管理不到位或收受贿赂等的会计师事务所， 应依法进行处置或转交财政部、 证监会、 司法部门依法处置。对于审计质量高的会计师事务所， 应在下一年相关审计业务中增加随机概率或溢价率， 以激励其通过提高审计质量实现利益（或价值）最大化。

六、 研究结论

注册会计师提供的审计产品， 按经济属性可以分为纯公共产品、 准公共产品和私人产品， 现行注册会计师审计制度下是私人部门购买并提供纯公共产品， 这违背了客观经济规律。现行的责任方委托制是导致注册会计师独立性缺失的主要原因， 而使用者委托制可以提高注册会计师的独立性。治理独立性缺失的措施是建立使用者委托制， 设立“公众利益实体审计司”， 代表分散的社会公众使用者购买注册会计师生产的审计产品， 为资本市场提供基本的公共审计产品。

从制度设计的角度看， 完善的制度体系只能将风险降到可接受水平， 不可能将风险降为零。通过上述治理措施， 不能杜绝审计失败的发生， 但可以降低审计失败发生频率和审计风险， 提高审计质量， 进而提升会计信息质量， 并通过市场优胜劣汰机制来提高公众利益实体质量， 以实现资本市场稳定有效运行、 防范金融保险机构系统性风险和国有资产保值增值的目标。

【 注 释 】

① 责任方在某些情况下也需要高质量的审计报告，例如在责任方自己是审计报告的使用者，或证明自身清白等时。

② 形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。

③ 会计师事务所可以保留全部纸质资料和电子资料的复印件或电子化资料。

【 主 要 参 考 文 献 】

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【作者单位】南京农业大学金融学院， 南京 210095