研讨精益生产和作业成本控制相结合对军工企业成本的影响

魏志恒 罗晨

摘 要 在强调军民融合的背景下，大量军工企业选择踏上市场化发展道路，而军工企业受传统观念影响较深，普遍未能意识到成本管理的重要性，导致企业发展以及转型受阻。文章便以此为背景，从精益生产、作业成本控制角度出发，首先对军工企业作业成本的构成进行了介绍，其次分析了军工企业成本管理现状，指出目前亟待解决的问题有管理权责不明、信息化水平较低等，再次对军品价格机制特点进行了说明，最后根据现存问题与成因，分别提出了相应的解决策略，包括升级管理系统、建设信息平台等，供相关人员参考。

关键词 军工企业；精益生产；作业成本；目标成本；生产成本

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.02.005

随着军民融合政策的不断推进，民营企业参研军品业务份额逐步扩大，企业在竞争激烈的市场经济条件下，想要生存或谋求发展壮大，除了技术领先、资本雄厚之外，管理在其中起到越来越重要的作用。而成本控制是企业管理活动中永恒的主题，成本控制的直接结果是降低成本、增加利润，从而提升企业管理水平，增强企业核心竞争力。随着竞争性采购政策的逐步实施，核心竞争力已经由以往的质量、进度保障逐步转变成性价比优先，如何提升产品性价比，成本控制是最基本的也是最关键的因素。考虑到军工企业在管理成本方面仍存在较为明显的问题，使得产品生产期间资源被大量浪费，难以在成本方面表现出强大的竞争力，有关人员指出应以精益生产为落脚点，基于作业成本控制对现有管理模式进行优化，在保证产品质量的前提下，将军工企业成本维持在较低水平。

一、军工企业目标作业成本

（一）作业成本构成

军工企业的作业成本通常由三部分组成，分别是预计收益、预计成本还有不可预见支出，而预计成本又包括折旧费、人工费和材料费等，作业成本基本原理如图1所示。2019年政府所颁发管理办法明确指出，军工企业应对预计成本进行分类并完成测算，与原管理办法相比，2019版管理办法剔除了试验费和设计费，同时新增了燃料费与事务费，并用固资折旧费取代了原有的使用费，将工资费细分为劳务费、工资费，此外，包括管理费和材料费在内的诸多条款，同样进行了較为明显的更改[1]。材料费所描述对象不再局限于产品研发所支出的材料成本，还包括税费、软件购置成本等。外协费新增了由第三方机构负责设计及检测的费用。专用费则划分成了购置设备的费用、引入先进技术的费用、保险费等部分。事务费主要指的是对产品进行研发及生产期间所需的差旅费及会议费，可根据产品类别进行相应的测算。劳务和工资需要承担方支付，若项目性质为技术项目、试制项目，则可以根据三年内劳务和工资进行计算，但要注意提前扣除事业费的拨款，如果项目定位是研究项目，则需要根据平均工资、该项目所投入人力进行计算。

（二）目标成本控制的基本含义

所谓目标成本控制，是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和保障措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。它包括成本测算分析、成本计划编制、成本控制措施、成本核算方案、成本绩效考核和成本动因分析等六个环节。这些环节按成本发生的时间先后分为事前控制、事中控制和事后控制。事前控制进行成本测算分析和成本计划编制，对控制核算提出要求；事中控制进行成本控制措施和成本核算方案，为分析、考核提供依据；事后控制进行成本绩效考核和成本动因分析，对后续目标成本控制管理实施提供信息。

目标成本控制贯穿企业生产经营活动的全过程，从市场预测与调查研究、项目策划、设计开发、科研试制、批量生产、产品销售到售后服务各个阶段和环节。通过全过程所有环节的成本控制，达到目标成本值，是目标成本控制的主要特点之一。目标成本控制必须依靠企业的全体员工共同努力，人人树立降低成本、节约开支的概念，使成本控制建立在可靠的群众基础之上才能收到预期的效果。目标成本控制的关键在于事先对成本耗费进行有效的规划与控制，消除浪费，降低不增值环节。

二、军工企业成本管理现状

（一）管理权责不明

军工企业受计划经济影响较深，多选择以任务为导向开展生产作业，管理层则更倾向于从完成任务还有交付产品的角度出发，实施各项管理工作，与此同时，企业员工的目光更多集中在工时产出方面，而没有意识到对资源消耗及作业成本加以控制的重要性[2]。此外，一部分军工企业还存在以下问题：一是没有针对各制造工序对管理团队进行设立，同时没有针对日常工作内容对权责进行细化及落实，导致权责不明的情况难以解决。二是对成本绩效进行考核所用到指标较为固定且内容单一，对经营考核的营销有限，没有将制造部门还有员工纳入考核范围，企业原有成本优势难以得到维持。

（二）信息化水平较低

信息时代的到来，促使各行各业纷纷选择引入信息技术，希望能够凭借信息技术有序开展管理工作，由此而衍生出的PDM系统、生产管理系统还有质量管理系统，均已得到了十分广泛的应用，并在产品加工与生产的过程中发挥着极为重要的作用。受行业特殊性影响，军工企业内部各系统间往往难以做到紧密联系，简单来说，就是各系统均以自身需要完成的任务为落脚点展开工作，而没有做到从企业视角出发、对整体经营需求加以考虑，导致基础数据库所遵循标准存在较大出入，对各项数据进行集成的难度极大，久而久之，将出现信息流、物流还有价值流分离的情况，后续统计还有分析数据的难度也会有所增加[3]。另外，企业内部人员多选择通过半手工的方式对成本进行管理，即使投入大量精力与时间，仍难以避免人为失误出现，进而给管理职能的发挥造成负面影响。

（三）成本核算过于粗放

近几年随着科技的发展，国内军工产品表现出了与以往不同的特点，例如：制造周期有所延长，产品类型及数量有所增加，内部结构和零件更加复杂。考虑到军工产品所采取加工模式多为小批量、多品种生产，极易出现批产和科研混线、小批量和单件混线的情况，加之产品加工期间往往需要消耗大量资源，对成本进行核算及管理的难度有目共睹。即使军工企业已经结合标准成本法对标准成本进行了制定，并根据所制定标准对产品进行生产，使核算难度维持在较低水平，但现有标准成本所具有编制颗粒度还有核算颗粒度均停留在车间级、产品级，而没有向内部工序进行深入，由此造成的问题便是管理层无法凭借核算数据的方式，对各车间消耗资源的情况、加工进度还有成本发生趋势加以了解，基于此所制定决策的有效性和精准度自然难以得到保障。

三、新形势下军品价格机制特点

（一）企业主动减少成本

现行价格机制对构成军工产品的要素、计算方式进行了调整，明确指出有关人员应以期间成本与总成本之比为依据，对期间成本加以确定，同时结合当地期间成本情况，对所确定数值进行调整，真正做到同质等价以及同型同价。该机制强调根据平均成本和承制方情况，对生产成本进行计量并给予相应的补偿，若承制方生产速度快且管理效果理想，则可获得符合自身预期的利润，如果承制方作业成本在平均成本之上，则会面临亏损的情况。事实证明，这样做能够促使军工企业通过业财融合、信息化或是精益管理等方式，对自身管理水平进行提高，在对非必要支出加以控制的前提下，使财务成本、管理成本维持在较低水平。

（二）酌情降低监督成本

以往所采用价格机制普遍将军方界定为采购方，要求军方审查承制方定价及所采取内控制度的有效性，工作量和工作难度有目共睹。新形势下，有关人员提出了全新的议价机制，包括竞争议价、征询议价还有激励议价，其中前两种机制均省略了成本审核的步骤，使人员工作量大幅减少。除此之外，军工企业所采取审价模式也与以往不同，有关人员更倾向于借助审价软件或数据库，对专项工作进行落实，通过实时比价的方式，使工作效率达到预期水平。另外，各企业计算所用费用比率也实现了高度统一，此举极大程度上降低了费用审核的难度，倒逼企业将重心向成本管理转移，联合生产、设计系统对自身潜力进行充分挖掘，确保所制定目标成本能够尽快得到实现[4]。

四、新形势下企业成本管理策略

通过上文的分析可知，精益生产下，军工企业在成本管理方面的表现尚未达到预期。鉴于此，有关人员决定从建立信息平台、细化标准成本等方面出发，对成本管控机制进行优化，具体做法如下：

（一）管理思路

军工企业对作业成本进行管理的思路如下：以产品所表现出的特性为依据，基于标准成本法还有作业成本法，对产品加工期间资源消耗情况进行分析，结合分析所得出数据，对标准成本相关颗粒度进行細化，同时对现有管理模块加以调整，确保成本管理可贯穿产品生产始终。将标准成本、管理系统作为落脚点，对信息平台进行建设，确保作业期间与产品相关的信息流、物流还有价值流始终处于同步状态，由此来对管理及核算颗粒度进行细化，使成本所表现出信息化水平达到预期。除此之外，有关人员还指出，重点部门应将产出经济效应作为最终目标，视情况打造相应的考评机制，使制造团队还有基层人员对自身肩负管理权责具有系统且全面的了解，从而树立起正确的管理观念，主动投身于管理工作，通过对企业成本进行科学且精细的管理，为企业提供持续发展还有转型的动力。

（二）改进策略

1. 升级管理系统

刀具，常规管理模式并未对刀具类型进行严格区分，导致生产过程中刀具所涉及各项使用数据均难以得到及时的收集与运用，价值常规模式对成本进行摊销的效果，通常无法对刀具消耗量进行如实反映，在此基础上对其消耗成本进行计算所得数值，极易与实际情况出现较大出入[5]。

要想对刀具成本进行准确核算，使相关数据更加完善且真实，关键是要以现有管理系统为载体，新增负责成本管理的功能模块，保证该模块和刀具价值相匹配，同时对成本较高且价值昂贵的刀具进行全寿命管理。简单来说，就是先由刀具部门分别标识各专用刀具，再由技术部门以零件仿真结果为依据，对刀具寿命进行核定，随后，系统便能够根据产品生产期间刀具使用时长的占比，对单次成本进行分摊，使成本管理颗粒度得到细化。

物资，以往军工企业所运行物资管理系统，普遍以每月消耗物资量、物资出库/入库情况为管理重点，而没有做到根据物流动态实时更新价值流。精益生产下，该系统已无法发挥出应有作用，鉴于此，有关人员指出应以现有系统为基础，结合标准成本对物资进行管理，尽量做到对物资领用进行对象化处理。简单来说，就是在发放物资的过程中，系统先以项目、部门及设备为依据，对所需产品进行选择，若物资未能达到对象化处理标准，则要在生产作业告一段落后，根据产品所花费工时对物资进行分摊，确保物资消耗情况可获得精细且全面的管理。

设备，在制造技术持续发展的背景下，设备更新换代的速度有所提升，军工企业纷纷引入高精尖设备，以期能够凭借所引入设备，实现军工产品的精益生产，由此而造成的问题便是对设备进行维修的成本大幅提高。结合财务结算金额及时点可知，设备维修成本并未表现出明显的发生规律，换言之，仅凭借财务数据对成本管理加以改善，通常难以获得理想的效果。为解决上述问题，有关人员提出应对现有系统所使用管理方式进行更改，在保留使用状态、身份信息和其他基础参数的基础上，新增与维修成本相关的内容，简单来说，就是将维修期间所形成人工成本及材料成本与维修过程进行结合，确保系统能够第一时间获得与设备维修相关的价值流信息、物流信息，同时对相关信息进行汇总，由管理层以实际需求为依据，对各项信息进行获取，在对管理颗粒度进行细化的前提下，将管理难度维持在较低水平[6]。

在制品，对军工产品进行生产的过程，通常会表现出流转周期偏长、投料种类及数量多、投入成本较高等特点，不仅在制品项目会出现频繁变化，其成本也始终居高不下，这在无形中提高了成本管理的难度。精益生产下，有关人员指出应对作业系统、管理系统和投料系统所涉及各项数据进行统一，在科学对接上述系统的前提下，通过植入标准成本的方式，确保在制品能够以生产作业、投料情况为依据，对各项数据进行实时更新，同时完成价值匹配的操作。另外，还应根据部门、年限以及项目特征，划分在制品类别，并对其进行相应的核算与管理，确保管理颗粒度能够顺利下沉到工序级，且管理责任能够落实到工段还有班组。事实证明，这样做所产生积极影响主要体现在两个方面，一是确保制造工段及班组对产品库存具有及时、准确的了解，并根据所掌握信息制定相应的决策；二是使财务部门所承受管控压力得到有效分散。

2. 建设信息平台

以PDM系统、MES系统和ERP系统为基础，引入财务核算、在制品管理和设备管理等成本管理系统，由上述系统负责获取与军工产品相关的工时、BOM、物料和在制品信息，在充分集成上述数据的前提下，对成本分析、核算与管控过程进行融合，由制造部门负责建设对作业成本进行管理的信息平台，确保成本归集还有价值增值等数据均可得到全方位管理。

对军工企业而言，要想保证所建设平台发挥出应有作用，关键要对以下三方面内容引起重视：一是预算管理。简单来说，就是以企业所制定预算为依据，以各部门还有班组的情况为参考，定期将预算指标录入管理平台。以月为单位，结合产品生产情况，对执行进度进行计算，同时对后续管理方案和具体策略进行调整，使其更具有指导价值。二是成本计算。其本质为成本核算，对于工具成本和物料消耗等满足直接对象化条件的成本，管理平台可在成本发生的同时，自动完成取数还有归集的操作，而对于能源消耗还有员工薪酬等无法直接进行对象化处理的成本，则需要根据历史成本和实时工时，对其进行分摊，同时在月底根据消耗情况还原实际成本。三是成本分析。强调以某时期各项目、部门还有班组的实际成本为落脚点，根据实际成本、标准成本间所存在差距，对成本变化情况和规律进行总结。成本分析的目的有两个，一是为日后成本评价等工作的开展提供理论依据，二是确保管理层能够及时发现潜在问题，并对现行管理模式加以调整，以免造成难以挽回的后果或损失[7]。

此外，信息技术还可被用来对数据库进行建立。新形势下，军工企业往往会选择先立项再确定价格，要想在报价初期，对可能影响产品成本的因素加以掌握，关键需要做到以下三点：首先是摒弃略显粗放的现有管理模式，以精细管理和精益生产为导向，对管理平台进行打造，真正做到凭借该平台对各岗位、各流程所需信息进行及时收集。其次是尽快将建立数据库的工作提上日程，充分利用现有控制标准、数学模型还有计量工具，对管理要素以及成本进行对接。最后是加快对军工企业进行信息化建设的速度，明确产品生产还有管理的步骤，对管理流程进行规范，通过对运营效率进行提高的方式，促使财务部门由最初的被动筹备资料转变为主动收集信息。事实证明，上述做法均能够提高成本估算的准确性，随着报价周期缩短，不仅目标成本能够得到实现，企业对成本进行管理的水平也会有所提高。

3. 调整标准成本

作为军工企业对生产成本进行核算的主要依据，标准成本所表现出的颗粒度，通常会给成本核算的精细程度、相关数据价值的实现成本产生直接影响。在对多方因素加以考虑后，有关人员最终决定以作业成本法为落脚点，先分解各车间所从事生产作业内容，再将产品供需作为基础单元，在作业中计入生产所消耗资源成本，随后以成本动因为依据，完成将作业成本向最终产品进行分配的工作[8]。下文选择从BOM结构出发，围绕产品生产期间所消耗资源的标准成本展开讨论，具体内容涉及能耗、材料及人工等方面。

能耗，能耗往往取决于设备功率，对能耗标准成本进行制定时，有关人员通常会用到某零件对应生产工序所消耗时间的平均值，同时用平均产出对标准用量加以表示。而价格标准所描述内容，主要是某设备每小时所消耗能源，对其进行计算的方法为：能源价格×某零件对应生产工序所依托设备的实际功率。

材料，军工产品所用材料主要包括四部分，分别是外购件、外协件、原材料还有裝机成品，除外协件外的其他材料，均可以将过去三年所签订合同的价格作为标准，同时将仿真设计所得出用量数据作为用量标准。长期定点外协件同样可采取以上制定方法，而非长期外协件更适合根据加工成本对标准进行制定。

人工，人工标准成本主要包括两部分内容，分别是一线生产的直接人工和其他部门的职工薪酬，对二者用量标准加以确定的依据为对当前定额工时，一般来说，直接人工标准为某阶段定额工时和工资总额的比值，即小时工资率，而职工薪酬标准的制定依据为额定工时和薪酬总额之比，简单来说，就是每单位工时对应职工薪酬，这点需要有所了解。

维修，军工企业日常生产期间，对生产所需固资进行维修的成本，又被称为维修成本。对其用量标准进行制定时，有关人员先要掌握某零件对应生产工序需要用到设备的时间，其平均值即为额定工时。对价格标准进行确定时，通常要用到生产所花费时间总长度和修理总成本。

折旧，制定折旧标准的依据为上年生产某零件所用设备额定工时的平均值，折旧价格则以每小时设备折旧率为依据加以确定。

刀具，军工企业日常生产所用刀具主要分为两类，分别是通用刀具和专用刀具，要求有关人员根据工艺仿真情况，完成编制标准成本的工作。其标准用量为某零件对应工序所消耗刀具量，对价格标准进行编制的依据为历史消耗成本、定额工时，其中，历史消耗成本通常是指上年消耗成本。

4. 完善考评机制

作为成本管理不可缺少的重要一环，成本考评所使用方案的有效性，通常会给管理效果产生深远影响。有关人员以各班组及部门所提供核算结果为依据，在对成本核算所表现出变化趋势、结果分布加以明确的前提下，结合军工产品需要达到的质量标准，对考评机制进行了调整。调整后机制强调以控制产品成本为目标，以谁管理谁负责为指导原则，在对成本指标占比进行加大的基础上，联合质量、生产还有技术等指标，对制造部门工作情况进行考核，通过将考核结果和绩效直接挂钩的方式，帮助各部门人员尽快树立起正确的管理观念，促使工作人员全身心投入到成本管理的过程中，使企业达到增效降本的最终目的。

其一，针对生产部门引入利润考评机制。将每年伊始所确定季度和月度指标作为基础，根据各班组所获取利润情况，对目标值加以确定。将当前消耗情况作为成本，将已完成工序所对应成本作为收入，对班组利润进行计算，随后，结合完成情况还有目标值，对利润实际完成率加以确定，为后续评价工作的高效开展提供理论依据[9]。

其二，针对技术部门引入效益考评机制。众所周知，技术部门对生产工艺进行选择和使用的效率，通常会给产品成本所表现出的消耗水平产生巨大影响，由此可见，要想对技术部门进行系统且科学的评价，不仅需要核算其成本及收入，还要将产品效益纳入考虑范围。基于此，有关人员指出应以技术部门所表现出特点为依据，在其内部构建以经济效益为主体的评价模式，简单来说，就是从产品加工特点、标准成本出发，通过一套标准+两个口径的模式，对产品效益进行相应的评价。上文所提到的一套标准指的是将标准成本法作为基础，而两个口径指的是以标准工艺方案为落脚点，对比实际成本和标准成本，根据优化前后产品成本所存在的差距，得出相应的评价。

除此之外，各班组还应当以成本考评为基础，结合考评结果对管控工作所存在薄弱点及控制点进行诊断，视情况拟定相应的解决方案，通过举一反三的方式，确保无论是对生产计划进行制定时、还是对技术方案进行选择时，有关部门均能够做到以产品所能带来经济效益为切入点，制定并实施各项决策，真正做到在精益生产的前提下，达到增效降本的最终目的。

5. 推进专业整合

军工企业现有车间普遍存在散乱的情况，在强调军民共同发展和放开军工产品价格的当下，仅凭借现有车间对产品进行生产，通常难以取得理想的成绩。要想避免企业陷入发展困境，当务之急便是联合其他企业同类车间，在对企业体量进行增大的前提下，强化自身与销售和供应商进行议价的能力，确保产业链各环节均处于可控状态。

作为需要引入大量高新技术的行业，军工企业对产品进行研制期间，极易出现供应链过长、技术复杂还有生产风险较大等情况，鉴于此，要想使企业竞争力得到增强，关键是要给予社会化协作充分的重视，促使军工企业朝着集约化发展的方向前进。例如，联合其他企业打造分工明确且开放的产业链，避免出现无序竞争的情况，促使各方形成合力，按照统一规划开展各项工作。与此同时，还需要加大信息沟通的力度，确保规模效应可得到充分发挥，简单来说，就是集中采购所需材料，以此来控制材料成本，同时将对资源配置进行优化等工作交由专业机构负责，在保证产品质量、性能和交付时间满足客户要求的基础上，对产品整体成本加以控制[10]。

6. 转变现有理念

作为产品使用方，军方对产品的关注点已从早期的性能转为经济性、性价比。在强调军民产品协同发展的当下，竞争议价开始频繁出现在大众视野中，由于多数企业人员均未树立起相应的成本效益观念，在研发产品期间仍将可靠性、先进性作为切入点，使得产品成本始终居高不下。要想从根本上解决该问题，关键是要转变人员观念，加深企业内部人员对经济效益的认识，真正做到立足市场竞争，对现有运营模式加以调整，通过对产品所具有成本优势进行强化的方式，增强其对客户的吸引力。

除此之外，以下内容同样需要引起重视：其一，在论证设计方案所具有可行性的过程中，新增与经济性相关的指标，并将其置于和维修性能、加工进度以及技术性能相同的高度。由管理层组织市场、技术还有财务部门人员，构建相应的评估小组，负责对项目所具有经济性进行评审，以免由于功能过剩或其他问题，导致产品加工成本难以达到预期，由此来达到对价格竞争力进行增强的目的。其二，引导员工从增效降本的角度出发，对现有工艺和技术进行更新，同时做到比价采购，通过对支出成本进行严格控制的方式，使管理效益最大限度接近预期水平。

7. 构建产品全寿命成本管理机制

根据企业经营决策的重要实施成本控制，应把产品寿命周期总成本作为成本控制的目标。

一般将产品寿命周期划分为研究开发、生产制造、服务保障三个阶段，如图2所示，每个阶段都要消耗费用。前两个阶段消耗的费用成为生产成本，后一个阶段消耗的费用称为售后成本。企业生产的产品只有销售才能实现其价值，因此企业成本控制不能局限于生产成本的控制，产品生产必须着眼于用户需要的必要功能，使产品寿命周期总成本达到最低。

众所周知，成本和价格间存在着极为紧密的联系，要想使企业在竞争中抢占先机，关键是要增强其对成本进行管理的能力。新形势下，强调事后对资料进行收集并建立报价小组的模式逐渐被社会所淘汰，军工企业纷纷选择以产品生產流程为依据，构建将各道工序涵盖在内的全新估算体系，希望能够凭借该体系有序开展估算零件及整机成本、分析成本影响因素还有优化顶层设计的工作，使产品成本得到有力控制。

考虑到多数企业仍沿用原有的粗放管理及核算模式，存在成本计算出入较大的情况，有关人员指出应从精益生产的角度出发，联合质量、设计和生产等部门，共同打造相应的协同机制，该机制应以客户所提出需求为落脚点，充分利用参数法、作业成本法以及对比法，对目标成本进行测算，通过对各生产工序进行密切关注和实时监控的方式，确保潜在问题能够被及时发现并得到解决，为目标价格的达成奠定基础。

五、结论

通过对上文所叙述内容进行分析不难看出，在市场持续发展的背景下，军工企业要想巩固自身所具有成本优势、在竞争中抢占先机，关键是要对成本管理观念进行转变，明确成本管理对自身发展及转型所具有的重要性，根据现存问题和成因，拟定切实可行的解决方案。在对管理颗粒度进行全方位细化的前提下，将管理权责落实到各部门以及班组，确保有关人员能够充分利用现有信息技术，有序开展成本管理工作，使生产作业达到准时和优质的要求，并在此基础上对作业成本加以控制。事实证明，只有这样才能使新形势所带来的冲击迎刃而解，军工企业也将具备持续发展的基础条件。 AFA

参考文献

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[9] 供应链融资项目工作组.以财务公司为平台的大型军工集团供应链融资管理研究[J].航空财会，2020，2（4）：25-29.

[10] 韩冰，宋明，晋坤.集团化公司筹融资决策模型研究——以军工类上市公司为例[J].全国流通经济，2020（1）：93-94.

（编辑：赵晴）