企业享受增值税免税权的最优选择研究

张颖

摘要：增值税免税政策的设立是为了鼓励企业的发展。免税政策实施以来，企业通过免税减少了增值税的支出，增加了利润，促进了社会的良性发展。自2016年全面实施“营改增”以来，增值税变得越来越重要，在2022年已经成为我国第一大税种。然而，免税的使用会使增值税进项税额无法抵扣，从而导致企业成本增加。因此，文章对增值税免税权政策的应用进行深入研究，从享受与放弃免税权这两个不同的选择进行分析，给企业应当如何应用增值税免税政策进行纳税筹划提出相关建议，最大化地保障纳税人的经济利益，有利于增值税免税权的有效使用，从而真正有效保护纳税人的利益。

关键词：增值税免税权；税收优惠；税收筹划

一、增值税免税权概述

（一）增值税免税权的定义

免税，是指按照税法规定免除全部税收应交款的过程，也指为促进、支持或帮助某些纳税人或税收对象给予的特殊规定，通过在统一征税的基础上采取免税的税收优惠政策，以适应个别的税收特殊情形，是世界各国税收制度普遍采用的一种税收优惠方式。它有两种方式：一种是全面免税，不仅免除出口税，还免除进项税，即对包括在进项中的税款给予退税，这相当于零税率税制；另一种是单方面免税：只有出口税免税，进项税由纳税人承担。我国实行的是片面免税。与其他免税不同，增值税免征在某些情况下会阻断增值税的抵扣链，很难给纳税人带来真正的好处。

增值税免税始源于欧盟（EU），在1977 年由增值税第六号指令中明确了增值税的概念，规定了免税交易的相关行为。1994 年中國开始实行《增值税暂行条例》条例中作出了相应的免税规定。而欧盟也是放弃免税权的发源地，欧洲各国增值税制度较为完善，为我国提供宝贵的经验，我国同样允许纳税人申请放弃免税。

国家税务总局《关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知〔财税2007〕127 号》规定：如果纳税人申请放弃免税权，其应税收入对应的增值税应该按照应税商品或劳务对应的税率进行征税，不得单独对某种货物或劳务或某一项目放弃免税，纳税人从放弃免税起，36个月后，才可以再次申请免税。增值税一般纳税人已经享受免税优惠的，在销售货物或提供劳务时，不得抵扣进项税额，使用增值税免税优惠政策的一般纳税人不能再开具增值税专用发票。因此，纳税人应谨慎选择是否放弃免税权。

（二）增值税免税的背景和目的

近几年来，我国的中小型企业不但在数目上得到了发展，而且还呈现出发展壮大的趋势。根据资料显示，到2022年，全国共有市场主体达到1.2亿户。其中中小企业和个体工商户的数量分别超过3000万和8000万。对于国计民生、经济运行、社会稳定的影响愈发明显。面对不断扩大的社会和日益发展的经济，在很多方面中小企业和大型企业竞争难以有优势，例如资金相对较少、融资渠道稀缺；规模越小，生产成本越高，利润率越低，市场竞争力越弱；品牌在市场上缺乏知名度和影响力等问题。因此，每年经营难以为继的中小企业不在少数。疫情期间，中小企业更是受到了严重的影响，陷入了成本上涨，收入减少，现金流短缺的困境，发展受到阻碍。在此背景下，为了稳定经济和人民的生计，必须实现“市场主体的复兴和活力”。免税政策的实施对中小企业现有的困难起到了缓解的作用，它以免征销项税的方式，减少企业的应交税额，从而推动企业发展，保障我国经济在稳定中持续高质高效发展。

我国实行免税主要基于以下原因：第一，纠正增值税的累退性。总的来说，低收入人群花费在生活必需品上的支出比例远高于高收入人群。由于免税适用于所有低收入人群，政府为了矫正增值税的累退性，通过免税政策可以使低收入人群获得较高的收益并减轻税负；其次，也是为了扶持一些具有公益性或者薄弱行业的发展，对一些公共服务类收入免征增值税。最后，对难以确定征税对象和抵扣金额的某些服务或销售行为征税，无疑会增加征税成本，这一成本将会转嫁到消费者层面，而对其实行免税，将节约大量财政资源。

因此，对这些项目实施免税政策是实现资源有效分配的最佳选择。

（三）增值税免税的经济效益

目前，我国主要采用购进扣税法进行增值税计算，纳税人应缴纳的增值税等于销项税额减去进项税额。在计算应纳税款时，首先要减去货物在之前生产经营阶段的增值税，以此为基础形成增值税环环增值、层层抵扣的链条。

《中华人民共和国增值税暂行条例》当中规定，用于免税项目的应税商品以及服务，其进项税额不能从销项税额中扣除；对符合免税规定的商品或应税劳务，不能开增值税专用发票。所以，取消增值税的税收减免，将使整个抵扣链出现断裂。

在没有抵扣权进行免税优惠的情况下，当某个环节上纳税人进行了增值税免税优惠，则整个增值税抵扣链条就被破坏了，这个环节上的纳税人失去抵扣税额，则要负担整个增值税纳税环节的税款，因此，增值税免税不等于免除了增值税的全部环节的税额，只是免除了对应的销项税额，且当纳税人销售商品，提供劳务的收入获得了免税优惠时，不能够向客户开具增值税专用发票，不然在下一环节，下一环节的纳税人将不能对进项税额进行抵扣。

因此，在一定程度上，增值税免税优惠政策对纳税人是利的，它的实行能够降低纳税人的财政压力；但是这种好处不是绝对的，有时选择免税政策会使纳税人的财务负担更重。

二、享受或放弃免税权的选择问题

（一）增值税免税特点

免征增值税的产品包括：农业生产者销售的自产农产品、避孕药品及相关产品、古籍、残疾人组织进口的残疾人用品、外国政府和国际组织无偿提供的设备和材料、直接用于科学研究、实验、教育的进口仪器设备，以及供个人使用销售的旧物。

企业所得税免税项目主要涉及蔬菜、谷物、马铃薯、油料、豆类、棉花、麻类、糖类、水果和坚果的种植，植物新品种的培育和获得，中草药的种植，林木的培育和种植，畜禽的养殖，林产品的采集，灌溉，农产品的初级加工，兽医，农业技术的推广，农业机械的运行和维护，以及其他农业、林业、畜牧业和渔业领域的服务项目，以及航运和渔业。非营利性研究组织和大学从公司、个人和其他组织获得的基本研究资金免征企业所得税。

与增值税不同的是，企业所得税的计算是以利润总额乘以对应的税率，并没有抵扣环节。因此，企业所得税的免税是真正的免税，纳税人税负为0，有效降低了税负，提高了企业的利润；但是增值税的免税却名不副实，因为它只免除了销售商品时的销项税额，在购进原材料应缴纳的进项税在发生购买行为时已经通过供应商向国家缴纳，即增值税的免税只免除了销售或提供劳务时收取的增值税，企业还是要承担相应的进项税。而由于选择了免税就会因为不能开具增值税专用发票，影响产品的后续销量，这对公司不一定有利，可能会导致经济利益的减少。

（二）一般纳税人选择放弃享受免税权的几种情况

我国的增值税法给了纳税人是否使用免税权的选择权，如果他们是小规模纳税人，本来就不会抵扣进项税额，这时增值税免税政策就能减少他们的税负，而一般纳税人是否可以通过选择增值税免税来降低税负，主要受多种因素的影响，例如，一般纳税人在应税商品以及服务的链条当中，是否处于末端，购买方采用哪种计税方式，购买方是否存在“低税率、高抵扣”的纳税人等等。在这些情况下，一般纳税人放弃免税权可能更有利于整个企业的经济收益。

企业既存在增值税应税项目又有免税项目，且3年内存在过大的进项税额。例如，近期购买了用于免税项目的固定资产或在建工程等。存在一种“低征收，高抵扣”的情况，即以高税率购进货物，以低税率销售商品或提供劳务服务。如果大多数下游企业都是需要增值税专用发票的一般纳税人，那么企业选择免税权，这将导致上一个环节已经缴纳的增值税无法转移到下一个环节，并将成为产品成本的一部分。企业为了维持原有的利润水平，必将在下一环节提高产品的价格。同时，在同等条件下，下一环节的纳税人出于获得抵扣增值税进项税额的增值税专用发票的需求，会倾向于和放弃免税优惠政策的企业进行合作。

（三）享受与放弃免税权的一般性分析

纳税人放弃免税必须符合其长期利益，并且是全面的和综合的。放弃免税权并不一定意味着纳税人可以开具专用发票。如果纳税人在放弃免税权前不是一般纳税人，在放弃免税权后，必须满足被认定为一般纳税人的条件，被认定为一般纳税人后才能开具其销售商品或服务的专用发票，否则只能向税务机关申请开具6%或4%的专用发票给对方。放弃免税权的纳税人，可以在按规定认定后计算增值税抵扣额。

三、实践案例

（一）案例概况

一家生产类型的企业为增值税一般纳税人，其所生产的商品可以在国家规定的范围内免征增值税。该企业所生产的产品以最终消费品形式出售给农业生产者B，并且还以原料的形式销售给其他化工企业 C，C为增值税一般纳税人。如果享受增值税免税优惠政策，该企业货物对外售价均为3000元/吨，生产成本为2106元/吨。即生产成本包括从“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目转入的306元，这是由于企业在享受增值税减免的条件下，采购的原料不能够抵扣进项税额，该企业生产有机肥料的原料都从一般纳税人处采购，且取得了增值税专用发票。适用25%的企业所得税税率。

管理层围绕放弃或享受增值税免税这一问题展开了激烈的讨论。以下为相关信息：如果放弃了增值税免税优惠，为了不对销售量造成任何影响，向农业生产者出售的有机肥料含税价格仍然是每吨三千元；但是，因为放弃享受增值税免税优惠，购买方能正常取得增值税进项专用发票并抵扣进项税额，所以，售卖给其他化工企业的有机肥料其不含税价格提升为三千元每吨。就拿100吨的销售总量来说，与享受增值税免税优惠相比，当销量超过多少吨时，该公司放弃增值税免税优惠会对其造成不利影响？

（二）案例分析

假设对农业生产者B其销售量为x吨，那么对其他化工企业C其销售量为（100-x）吨。根据不同情况作出相关会计分录进行分析，不考虑增值税和所得税之外的其他税金。

1. 当公司销售商品提供劳务享受免税政策， 那么该生产企业就不能对增值税进项税额进行抵扣。此时，该企业应纳税额为：T1=0；如其放弃增值税免税税收优惠，那么企业应当计算增值税销项税额并对其进项税额进行抵扣。在这一情况下，应当缴纳的增值税税额为：T2=[3000÷（1+13%）×13%-306]x+（3000×13%-306）（100-x）=8400-44.87x；当T2>T1时，由于增值税的提升，不享受增值税优惠会影响到有机化肥生产企业的发展。此时有：8400-44.87x>0，并且0≤x≤100，此时在销售总量为100吨的条件下，企业对农业生产者的销售量无论是零到一百吨范围中的哪个数值，放弃增值税免税权所需缴纳的增值税税额都大于0，因此企业应该选择享受增值税免税权。

由于增值税是对价格之外征收的附加税，从价征收以及落实进项税抵扣制度，因此，随着增值税的提高，收入也会随之提高。但应交增值税的提升不代表纳税人的经济收益降低。基于此，以应交增值税税额为指标，并不一定能够真实反映出税收筹划方案的作用。

2. 以销售毛利润为衡量标准。以下是对纳税方案的分析：

当纳税人享受增值税免税政策，其销售毛利润R1为销售收入减去销售成本，即：R1=3000×100-2106×100=89400（元）；

当企业选择放弃增值税免税权时，该企业获得的销售毛利润为：R2=[3000÷（1+13%）x+3000（100-x）]-1800×100=120000-345.13x；

在R1>R2的情況下，企业所取得的销售毛利润是比较低的，企业放弃享受增值税免税优惠不利于企业的生产与经营。此时有：89400>1200000-345.13x，并且0≤x≤100，解得89

当在决策评估指标中加入毛利润率，且销售总量是100吨，如果企业对农业生产者的销售量大于89吨，此时放弃享受增值税免税权将会对该生产企业造成很大的影响。

从以上求解过程中，我们可以得出0≤x≤89时，R1

除此之外，免税会影响到后续环节，会给下一个环节增加增值税负担，而且离流通环节越近，其增值税负担就越大。这是由于某个环节享受了免税，致使下一环节的纳税人丧失了抵扣进项税额的机会。从产品的生产到最终的流通，增值税存在着一个累积的过程，而在此过程中，免税环节越是往后，就意味着无法扣除的税额会越多，实际承担的增值税也会越多。

3. 应税产品或免税产品的增值税税率有两种以上的一般性分析。企业可能存在着多种项目的经营，若应税产品或免税产品的增值税税率有两种以上，则可能存在增值税税率随产品的销售数量（或销售收入）增加而增加，或随其增加而减少两种情况，对两种情况进行分类讨论得出：假设企业的应税收入为X，免税收入为Y，可抵扣进项税额为Z，企业增值税税率为A，则我们可以得出不同增值税率情况下企业享受免税权和放弃免税权的一般计算公式：

设x1∈（0，n）时，增值税税率为a1%-

x2∈（n，2n）时，增值税税率为a2%

x3∈（3n，4n）时，增值税税率为a3%

……

xn∈（n2，n（n+1））时，增值税税率为an%

……

企业不放弃增值税免税权时应交的增值税为：an%xn-（Z-ZY/xn+Y）（公式1）

企业放弃增值税免税权时应交的增值税为：（xn+Y）an%-Z  （公式2）

令an%xn-（Z-ZY/xn+Y）=（xn+Y）an%-Z  （公式3）

解方程式（公式3）可以得出：Z=an%（xn+Y）

当增值税税率随产品的销售数量（或销售收入）增加而增加时，其中x1

当增值税税率随产品的销售数量（或销售收入）增加而增加时，可抵扣的进项税额Z=an%（X+Y）时，企业不放弃增值税免税权时应交的增值税等于企业放弃增值税免税权时应交的增值税，即两种情况下应交增值税都为0。当Z>an%（X+Y）时，企业应当选择放弃增值税免税权；当Za2>a3>…>an。此时可能存在a1%X1>a2%X2，an%xn>an+1%xn+1的特殊情况。

故当增值税税率随产品的销售数量（或销售收入）增加而减少时，当可抵扣的进项税额Z=an%（xn+Y）时，企业不放弃增值税免税权时应交的增值税等于企业放弃增值税免税权时应交的增值税，即两种情况下应交增值税都为0。当Z>an%（xn+Y）或Zan+1%xn+1-an%xn企业应当选择放弃增值税免税权；当Zan%（xn+Y）且Y

4. 享受免税权影响的其他因素

企业不放弃增值税免税权时应交的增值税为：17%X-（Z-Z■） （公式4）

企业放弃增值税免税权时应交的增值税为：（X+Y）17%-Z     （公式5）

17%X-（Z-Z■）=（X+Y）17%-Z   （公式6）

解方程式（公式6）可以得出：Z=17%（X+Y）

由以上公式计算得出一般性公司决定平衡点的要素有三个：应税收入X、免税收入Y和可抵扣进项税额Z。首先企业应该注意的是对应税收入和免税收入的划分以及相应不能抵扣与可抵扣原材料的进项税额的划分，因为需要计算出当期不能划分的进项税额，这部分是不可抵扣的，因此就要从源头上能够尽量区分开这两块，减少不可区分的部分，尽量让不能抵扣的部分相应筹划不大于真实发生的数额。

如果纳税人选择了放弃增值税免税权，那么他将在36个月内不能再次申请。因此，在考虑放弃增值税免税优惠时，纳税人还应该考虑到企业未来3年内的经营状况以及现金流量的影响。如果选择放弃免税权，但是企业未来2年到3年享受免税的状况更好，这就得不偿失了。考虑企业是否放弃免税权时，不能仅仅只测算近1～2年的利润，更应当权衡长期的收益，作出合理的决策。

四、结语

综上，通过结合税收筹划、财务管理和股东财富最大，我们从整体的角度看待各种策划，并选择最有利的方案，以便为所有上游和下游的供应商规划一个双赢的局面。不同的评价指标可能导致纳税人作出不同的选择。因此，要以企业自身的业务特征和涉税项目设置为基础，选择出一套合理而又科学的评价指标，从而让纳税人能够更好地进行决策。若仅为降低负担的增值税，那么纳税筹划应重点考虑放弃免税政策后销项税额和可抵扣进项税额差额。如果从综合经济效益考虑，那么纳税筹划应该倾向于增加纳税人总体经济效益的方向，并计算分析销售毛利润、销售产生的净利润或现金净流量等综合评估指标。此外，放弃免税权也是纳税人享受的权利之一，免税权并不是必然要选择的政策，由于增值税制度的特殊性，决定了免税并非最优选择。增值税一般纳税人选择免税政策或者放弃免税还要考虑到纳税人的实际税负、销售量和收益等问题，有时候放弃免税比免税对纳税人更有益。

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（作者单位：江苏省灌溉动力管理一处）