物流成本会计核算问题研究现状与趋势

易弦　车路涛

摘 要：物流成本会计核算作为企业成本控制的重要手段，一直以来都是该领域研究的热点。由于物流成本在企业经营成本中占比较大，国内外学者围绕物流成本管理提出多种会计核算体系和方法。文章运用传统文献回顾法对物流成本会计核算问题研究进行梳理和总结，对物流成本、物流成本会计核算体系、物流成本核算方法进行总结分析，并重点介绍热点研究——时间驱动作业成本法。最后从时间驱动作业成本法的应用性和现实性等方面提出展望。

关键词：物流成本；会计核算；核算体系；作业成本法；文献综述

中图分类号：F275；F252文献标志码：ADOI：10.13714/j.cnki.1002-3100.2023.02.038

Abstract： As an important means of enterprise cost control， logistics cost accounting has always been a hot topic in this field. Due to the large proportion of logistics cost in enterprise management， scholars at home and abroad put forward a variety of accounting systems and methods around logistics cost management. In this paper， the traditional literature review method is used to sort out and summarize the logistics cost accounting problems， logistics cost， and logistics cost accounting system. The logistics cost accounting methods are summarized and analyzed. The paper also focuses on the hot research—time-driven activity-based costing. Finally， the paper puts forward the prospect from the application and reality of time-driven activity-based costing.

Key words： logistics cost; accounting; accounting system; activity-based costing; literature review

0    引    言

物流成本作为制造企业不可忽视的成本之一，是企业实现利润最大化的又一“法宝”。降低物流成本就必须加强物流成本管理、精确物流成本的计算，将物流与会计两门学科融会贯通。但会计学和物流学的交叉融合并没有形成系统体系。直至1972年，M·Schiff撰写的《物流管理中的会计管理和控制》中说明了会计信息是影响物流活动的关键因素，这也是最早将两个学科进行跨界融合的研究，为此后国内外学者有关物流成本会计核算的研究奠定了理论基础。

众多国外学者对于物流成本核算的理论研究按时间维度可以分为以下阶段：1962年，美国著名管理学家彼得·德鲁克提出“黑大陆”理论，指出物流活动的模糊性就像流通中的“黑大陆”。该理论的出现使得学者开始关注对物流活动及其成本核算的研究。1970年，物流成本“冰山”学说问世，其提出者西泽修教授认为，企业的物流成本就像一座漂浮在水面上的冰山，浮出水面部分是可计算的，而还有大部分沉在水面下，很难统计。该学说对今后物流成本的核算与管理起到很好的指导作用。20世纪90年代，高新技术的兴起带动企业发展，企业也意识到应从供应链整体出发，寻求供应链成本最小化，即“供应链”理论。该理论的出现使得物流活动中的黑大陆逐渐显形，冰山下的一角也开始浮出水面。

与国外相比，我国对物流成本会计核算的研究起步较晚。1979年6月，我国在参加第三届国际物流会议后的报告中第一次引用了“物流”这一术语，至此展开了对物流成本管理、物流成本会计核算的相关研究。1998年，黄乐恒通过引入物流成本相关概念提出相关物流成本管理方法[1]。2004年，黄炎波等认为控制物流成本就必须构建物流成本核算体系、加强物流供应链优化技术和物流成本控制技术[2]。2006年，谢合明提出建立作业数据库、构建基础作业项目体系思想，参照作业成本法对传统成本法進行逐步修改，形成物流管理会计体系[3]。2007年，杜新建等认为应将物流成本单独核算，并对其进行电算化[4]。

纵观以上国内外学者的研究，从总体来看，国内有关物流成本会计核算的研究大多基于国外的研究成果，针对我国物流企业开展物流成本核算的研究成果较少。因此，本文主要从物流成本、会计核算体系、会计核算方法和时间驱动作业成本法四个方面对本领域的国内外文献进行综述，为物流成本会计核算领域的学者提供参考与借鉴。

1    物流成本

美国学者Lewis于1956年提出“物流成本”概念，认为物流成本应当包含与物流有关的一切费用。2006年，国家标准化管理委员会在《企业物流成本与计算》中对物流成本进行了界定：物化和活化的劳动货币形式，包含货物的运输、储存、包装、装卸、流通等方面所耗用的人力、物力和财力[5]。

目前，我国学者对物流成本的研究热点主要集中在三个方面：物流成本构成、物流成本控制、物流成本会计核算。

1.1    物流成本构成

通过对国内大量有关物流成本构成领域的文献进行研究发现，专家、学者主要从物流成本构成分类、物流成本构成管理、不同行业等方面探讨了物流成本构成。

1.1.1    不同角度下物流成本的构成

众多学者分别从物流活动环节、功能要素等角度对物流成本构成进行了探讨。从物流活动分类出发，王瑶等认为企业物流成本包括物流环节成本、物流管理成本和物流信息成本等[6]；从物流活动具体运作环节角度出发，对物流成本构成进行分析，吴兆喆等探讨了5种物流外部成本：运输外部成本、配送外部成本、搬运外部成本、仓储外部成本以及包装外部成本[7]。从物流服务角度出发，薛晓琳等将物流成本分为两类：一是直接产生于物流运营中运输包装费用、人工费、材料费和管理费用；二是间接产生的非运营成本，物流业务管理费、销售费以及财务管理费[8]。其他的研究分析是从物流活动的功能要素出发的，曹顺文等基于物流成本功能将物流成本分为4大类：运输成本、库存成本、信息成本、管理成本[9]。基于以上不同学者从不同角度对物流成本构成的研究，发现不管从哪个角度分析物流成本构成，基本上都有运输成本在其中，可见运输成本在物流成本中占有重要地位。

1.1.2    不同类型企业的物流成本构成

不同企业由于其经营管理不同，导致物流成本构成出现明显差异。关于制造业的物流成本构成，从宏观角度，郑浩昊等基于作业成本法构建了供应物流、生产物流、销售物流三大物流成本体系[10]；从微观角度，李先华等针对卷烟制造物流成本将其分为储配、分拣、配送以及综合管理四个部分[11]。对于电子商务领域物流成本的研究更是复杂多样，关于B2C电商物流成本，许晴晴等根据B2C电子商务贸易的活动运作分为供应物流费用、内部物流费用、销售物流费用、逆向物流费用[12]；关于跨境电商的第三方海外仓模式下的物流成本，张梅等依据第三方海外仓的运作流程分为头程物流成本、清关及税收成本、海外仓储综合成本、尾程派送物流成本[13]。魏耀聪等探讨了应急保障物流成本由基本成本、附加成本、风险成本和机会成本构成，并提出3种核算方法：会计核算方法、统计核算方法、会计与统计相结合的核算方法[14]。陈厚春等将农产品物流成本分为运输成本、库存成本和管理成本，并构建了JMI-TPL物流成本模型[15]。通过对上述文献的研究发现，不同企业的物流成本构成受到企业相关物流活动模式、物流活动环节以及企业的独特经营活动的影响。

1.2    物流成本控制

对于物流成本控制方面的研究，国内学者主要是以发现问题、提出相关建议的方式进行，主要集中于两方面：一方面是在供应链视域下探讨物流成本控制相关问题；另一方面是针对某一具体行業探讨物流成本控制相关问题。

1.2.1    供应链视域下物流成本控制

在供应链视域下众多学者从不同角度对物流成本控制问题进行探讨。王元甲分析了供应链角度下物流成本控制的影响因素和问题，提出有关物流成本管理控制体系设计和优化管理控制策略[16]。邱献红通过探讨供应链视域下物流成本控制的基本原则、注意事项，提出供应链管理视域下的物流成本控制策略[17]。林翌熙通过对比单个企业和供应链视域下企业的物流成本控制管理，阐述相关问题并提出相应的优化策略[18]。范东等通过对物流成本内涵、构成与供应链之间的关系，对当前企业物流管理中存在的问题进行分析，并从供应链角度提出物流成本控制的相关对策[19]。通过对上述文献分析可知，基于供应链视域对企业物流成本进行分析，可以实现对物流成本的整体把握，促进物流成本控制管理的发展，为企业进行物流成本控制与管理提供了一定的理论依据。

1.2.2    不同类型企业的物流成本控制

对于不同类型企业的物流成本控制中出现的问题，众多学者对其具体问题具体分析，提出针对性建议和策略。对于体育器材生产企业，方伟通过对其物流成本的组成因素进行分析，认为应按照事前、事中、事后的控制方法解决企业物流内部成本控制[20]。对于农副产品企业，吕盈盈等以A公司为研究对象，通过对物流成本在运输、仓储、管理和信息共享方面进行问题分析和原因分析，提出建立专项计划、构建信息化共享平台及优化物流运营等控制策略和保障措施。对于TP电商店铺，唐静宜等在分析了物流成本构成的基础上，提出了选择合理的物流配送模式、最佳的物流服务合作方，以及综合评估物流费用、控制存货库存量等成本控制策略。通过对上述文献的分析可知，不同企业出现的问题是复杂多样的，学者提出的建议和策略也是不一样的，但是都是在对企业物流成本构成、物流运作环节等影响因素分析的基础上提出的。

2    物流成本会计核算

目前，物流成本会计核算在我国的会计核算体系和会计制度中尚未形成统一规定。通过大量阅读国内相关文献，可以归纳整理出我国制造企业现存的物流成本核算体系与方法。

2.1    物流成本会计核算体系

从目前我国企业的成本管理状况来看，物流成本会计核算有三种可供选择的体系：单轨制、双轨制、“会计与统计”相结合的核算体系。三种体系的简易概括如图1所示。

2.1.1    单轨制的物流成本会计核算体系

单轨制是把企业目前的成本核算与产品成本、责任成本、变动成本等成本核算相结合，形成一套统一的凭证、账户和报表核算体系。运用单轨制对物流成本进行核算，要将与企业物流相关的成本在统一的成本会计体系中体现出来，并清楚表明与物流成本相关的成本在哪里发生，以及这些费用是用于哪个部门、生产活动中。

2.1.2    双轨制的物流成本会计核算体系

双轨制是将物流成本核算和其他成本核算相分离的一种方法，即独立的核算凭证、核算账户和报表系统。在原有的成本核算体系之外，建立了一套能够反映与物流有关的成本会计制度，即将物流成本双轨制作为一种新成本会计制度，并且在新物流成本会计制度中分别体现哪些是物流成本支出、哪些用于部门或生产活动中。

2.1.3    “会计与统计”相结合的物流成本会计核算体系

制造企业的物流成本按其隐蔽度可划分为显性物流成本和隐性物流成本。显性物流成本核算反映在会计账簿中，因此在不改变原有核算体系的基础上，只需增设一个物流成本辅助账户，将与物流有关的费用列入该辅助账户即可。而隐性物流成本核算则需要通过统计核算系统来实现，即省略日常物流成本核算，只在会计期末利用大数据系统对物流有关的成本进行统一核算。将统计核算法与会计核算法结合，可以实现二者优势互補，并根据其不同特征选择相应的计算方法。

对于现有的三种体系如何选取，王翊从普适性角度考虑，认为可将单双轨制相结合，即在原有的成本会计核算体系中增设与物流成本相关的明细科目，同时另设一套以管理会计体系为主的账簿单独核算物流成本。张晓艳通过分析影响模式选择的因素，得出单轨制模式要求企业具有高回报率、高水平工作能力，基于我国现有国情、相关制度的限制，选取双轨制模式更有利于物流成本会计核算。时秀梅综合考虑会计核算模式的弊端和财务会计信息系统，认为应加强隐性物流成本核算，推动大数据与物流成本一体化发展，弥补成本口径统计的不足，构建“统计与会计”相结合模式。吴其圆从企业的自身特点考虑，表示构建科学合理的物流成本核算体系应结合企业的自身特点、物流成本管理需求选择相应模式，无论选择何种模式，都应提升物流成本管理效益，精确物流成本会计核算工作。综合来看，企业要充分理解物流成本，认识到物流成本会计核算体系构建的重要性，选择合适体系才能在物流成本管理中起到事半功倍的作用。

2.2    物流成本会计核算方法

目前，我国的物流成本会计核算方法有传统成本核算方法、作业成本法和时间驱动作业成本法。三种物流成本核算方法如图2所示。

2.2.1    传统成本核算方法

传统成本核算方法产生于20世纪初期，并很好地适应于当时供不应求的卖方市场。在传统成本核算法中，一般是以产品品种、批别、工序等为成本核算，按直接材料、直接人工、制造费用等费用科目进行分类。因此长期以来，传统成本管理理念都是以“节省一颗螺丝钉、一根绳、一封信封”为宗旨来衡量企业的绩效。

然而，买方市场的快速发展使得传统成本核算方法不再精益，所计算的成本数据不能直接反映物流成本占比情况，造成物流成本会计信息失真。邱玉莲通过对钢铁企业的物流成本核算现状分析得出，传统成本核算方法对间接费用的分摊标准具有过强的主观因素，阻碍了企业获取可靠、准确的物流成本信息；肖妍通过对生物科技企业三种物流成本管理方法的对比，认为传统成本核算方法已不再是放之四海而皆准的成本核算方法，企业需要结合自身的发展情况，寻找合适的物流成本核算方法；刘媛从物流企业的实际情况出发，认为传统成本核算方法较为粗放，已无法更好地为企业成本控制和经营决策服务。可见，传统成本核算法已不能满足物流一体化要求。

2.2.2    作业成本法

作业成本法最早由教授埃里克·路易斯·柯勒提出，作业是将成本与价值相结合的资源转化为产出的关键步骤。作业成本法则是以产品和作业、作业与价值链的关系为依据，并以作业为媒介，分析造成成本的原因，从而达到合理分配所需资源的目的。该过程不仅能够解决对传统成本核算法遗留的成本追踪问题，还更能有效地改善成本核算的精确度。

20世纪 90 年代开始，作业成本法在我国得到了大力普及，练惠敏认为作业成本法的推行必须依靠一套先进、有效的成本管理系统并辅之具有良好专业素养的人员；刘运国以实例为基础，建立了成本与经济增加值结合的成本核算系统，助力成本分析和控制的精确化计量；肖大梅将作业成本法和传统成本核算法进行了比较，通过分析认为，企业应把成本效益原则和企业生命周期作为制定成本决策的因素；王静通过对供应链的成本现状进行分析，考虑将整个供应链与作业成本法相结合，建立了以作业成本法为基础的供应链管理系统，在此基础上展开了详细分析，并证实了该方法的高效性。

综合来看，作业成本法相较于传统成本核算法，其成本核算更为精确，是成本管理中的重大突破。但随着作业成本法的深入应用，其弊端也逐渐浮现，即主观性强、系统维护费用高、灵活性差、实际操作难度大等。

2.2.3    时间驱动作业成本法

为克服现有作业成本法存在的不足， Robert S.Kaplan和Steven R.Anderson在2004年提出了以时间为单位进行成本分配的方法，即时间驱动作业成本法。该方法改善了作业成本法在时间上的缺陷，还能更好地反映企业在复杂经济活动中的成本信息，简化成本核算流程，从而得到更精确的成本数据。

国内学者对时间驱动作业成本法的研究相对较少，杨继良等发现传统成本核算方法和作业成本法是目前国内绝大多数企业进行物流成本核算的首选，但却存在诸多问题，并据此提出了时间驱动作业成本法。这是首次将此概念引入国内学术界，为我国时间驱动作业成本法的研究奠定了基础。此后，不少学者相继对时间驱动作业成本法的成本核算系统进行了研究。郑琳莎和王少清等认为，与传统成本核算法相比，时间驱动作业成本法具有操作简单、适应性强等能力，更适合于复杂的生产流程或高成本企业；也有不少学者将时间驱动作业成本法与其他理论加以结合应用。赵娟莹对作业成本法下ICC模式的不足进行了分析，进而将时间驱动作业成本法引入ICC模式，以期将其与EVA相结合，使之能更有效地为企业决策提供资讯。丘清华以比较分析法对德国的弹性边际成本法和时间驱动作业成本法结合的可行性进行了探讨，以期为企业降低成本提供参考。

通过系统性回顾发现，2004年，美国学者首先提出了时间驱动作业成本法，以弥补传统作业成本法的缺陷，经过十年发展直至2014年，该方法在国外得以推广并广泛应用。而我国时间驱动作业成本法的出现始于 2005 年，通过最初引荐国外学者的相关报告，到现如今在各大领域的普及，时间驱动作业成本法在成本数据的精确、产能的确定、作业瓶颈的突破以及客户资源的优化等方面又有了长足进步。然而，基于时间驱动作业成本法的成本核算体系尚不完善，其在实践中的运用还需要结合具体案例进行证实。

3    时间驱动作业成本法在物流成本会计核算中的应用

通过期刊平台查阅了大量与时间驱动作业成本法、第三方物流相关的理论文献，发现时间驱动作业成本法在城市配送、医疗和物流领域均有所涉及，在获得各行学者关注的同时，时间驱动作业成本法的应用在各领域也有所成效，如图3所示。

物流领域是我国学者关注的主要领域。闵亨锋将时间驱动作业成本法应用于物流领域，发现利用时间驱动作业成本法能有效克服由于经营模式的复杂性而产生的问题，从而为物流企业提供一种能够有效降低运营成本的方法。郑尓旋基于时间驱动作业成本法的理论研究，将理论结合实际应用于X物流企业，并构建了一套精细化的物流成本核算体系，用于计算各作业中心的资源利用率。颜颖将时间驱动作业成本法与物流企业的特性相结合，对各种物流作业进行分解，确定各项操作费用和作业成本动因率，并以此为基础建立了物流成本预测模型，实现了对物流成本的预期控制。明然将时间驱动作业成本法运用于T物流企业物流成本核算体系的构建中，通过计算分析得出时间驱动作业成本法与T物流企业更契合的结论。郭亚楠和赵伟宇通过对生物制药企业物流成本核算的研究，总结归纳出该行业现存的问题，提出实施时间驱动作业成本法的建议，并结合W公司的实际情况，证明了该方法的可行性。

通过上述文献梳理可知，时间驱动作业成本法逐渐由理论研究转向实务研究。然而，国内对此方法的研究相对滞后，大多都是参考国外研究。可见，我国对于时间驱动作业成本法从理论研究转向各领域实务应用任重道远。

4    总结展望

本文对物流成本会计核算问题的研究现状进行了系统性归纳总结。首先，对国内外早期物流成本会计相关理论和研究进行了梳理；其次，對物流成本构成和物流成本控制按照不同角度与层次展开分析；再次，从物流成本会计核算体系构成与物流成本会计核算方法的选择方面做了全面综述，在概括三种物流成本核算体系核心思想的基础上，总结了国内学者对其适用性的考量，同时，通过比对三种物流成本会计核算方法的优缺点和发展状况，得出时间驱动作业成本法是目前物流成本管理中较有效的核算方法；最后，介绍了时间驱动作业成本法的应用领域，尤其是物流领域的应用及其应用成效，并据此对未来的相关研究方向给予了展望。

随着物流业逐渐升温，物流成本会计核算也日益受到重视并得以发展，物流成本会计核算体系和方法的选择与企业的发展目标更是相得益彰，不少学者也结合现实案例企业给出了很多有益建议。然而，目前国内对于时间驱动作业成本法在物流成本核算中的应用研究，缺乏大量扎根于企业内的实践分析和经验总结。如何利用理论的现实性，最大效用地统筹优化物流作业，降低物流成本，给企业带来更大的获利空间成了一大难题，也给学者今后的研究增加了难度。因此，加强对时间驱动作业成本法的应用价值和社会价值研究，仍将是未来的研究热点与趋势。

参考文献：

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收稿日期：2023-02-10

基金项目：武汉科技大学2021年度“研究生创新创业基金项目”（JCX2021038）

作者简介：易     弦（2000—），女，湖北汉川人，硕士研究生，研究方向：管理会计；车路涛（1996—），男，河南安阳人，硕士研究生，研究方向：汽车物流。

引文格式：易弦，车路涛．物流成本会计核算问题研究现状与趋势[J]．物流科技，2023，46（2）：136-140.