内部审计模式的优化研究

徐笛 汪志英 宋夏云 董泽浩

【摘要】内部审计是优化企业管理、促进企业发展的关键因素，而优化内部审计模式则是充分发挥内部审计作用的重要途径。本文首先通过问卷调查，了解企事业单位内部审计模式的现状、问题及优化路径；其次，提出了内部审计模式的优化对策。

【关键词】内部审计模式；审计理念；优化对策

引言

内部审计是监督企业经济业务活动、防范内部舞弊风险、促进企业成本效益增长的重要监督手段。习近平总书记曾明确指出， 我国要加强内部审计工作的指导和监督，充分调动内部审计与外部审计力量，增强审计监督合力。内部审计已成为国家治理体系中的重要一环。现阶段的学术研究多数集中在内部审计的理论、现状及问题等方面，较少的对内部审计模式的优化进行深入研究。而内部审计模式的优化是充分发挥内部审计作用的重要途径。因此，现阶段开展内部审计模式优化研究， 充分有效地发挥内部审计作用，具有实际意义。本文通过文献分析及问卷调查，对内部审计模式的优化问题展开研究。

一、内部审计模式的涵义和种类

内部审计模式的职责与功能要求随着其涵义的变化而改变。内部审计模式的具体含义可从“内部审计”与“审计模式”两方面理解。依据国际内部审计协会（Institute of Internal Auditors，IIA）在2011 年发布的《国际内部审计专业业务框架》可知，内部审计是一种以增加价值和改善组织运营为目的，独立、客观的确认与咨询活动。而2013 年，中国内部审计协会在发布的《中国内部审计准则》指出，内部审计是一种独立客观的，通过运用系统的方法，审查评价组织业务活动、内部控制和风险管理情况的确认和咨询活动。梁苍霞（2022）认为，内部审计是政府部门、企事业单位等机构为监督单位经济运行，增加效益，设置独立的内部审计部门， 采取特定审计方法对单位经济运行及其他管理活动开展的审计活动。而依据《中国审计大辞典》中的定义，审计模式是指受经济基础制约并依据长期的审计实践结果所形成的审计活动的方法和步骤的具体规范。综上所述，内部审计模式是指政府部门及企事业单位为审查评价本单位内部控制情况、评价经济业务活动、推动成本效益最大化，采取特定审计方法开展审计活动的具体规范。通过查阅相关文献发现， 现阶段内部审计模式主要包括董事会下属审计委员会模式、监事会模式、财务总监模式、总经理模式（孛润兰，2010 ； 徐志峰等，2010；杨煌，2021 ；等）。

二、内部审计模式的现状调查

1 . 调查目的和对象

本次调查目的在于了解与掌握现阶段内部审计模式的现状、问题及其原因。2021 年11 月19 日至2021 年11 月26 日， 课题组通过电子邮件的形式分发调查问卷，本次调查的对象主要为国内从事内部审计理论与实务研究的专家和学者。

2 . 问卷设计和修改

基于现有关于内部审计模式的研究成果， 课题组完成了调查问卷的初步设计。为提高调查问卷的有效性，课题组邀请内部审计实务界与学术界的专家参与问卷的预调查， 并基于他们的反馈对调查问卷的题干表述、选项设置作出修改。最终收回问卷共计111 份，剔除存在答案高度一致等问题的问卷后，有效问卷共计109 份。

3 . 调查结果分析

被调查者的基本情况

如表1 所示，专业技术职务方面，被调查者中正高级占比36 . 7 %，副高级占比33 . 94 %， 拥有高级职称的被调查者共占比70 . 64 % 。同时，被调查者的学历学位以博士为主，占比72 . 48 % ；大多数被调查者拥有10 年及以上的工作经验，占比71 . 56 %。这意味着被调查者来自理论研究或实务工作的经验足以为本次调查提供丰富、可靠的证据。

内部审计模式的现状调查

如表2 所示， 大多数被调查者认为企事业单位内部审计模式可以采取董事会下属审计委员会模式，其支持率为89 . 91 %。在该模式下，内部审计机构将拥有更强的权威性与独立性， 从而能在公司治理中发挥更多功能。过半数被调查者认为监事会模式对于企事业单位而言同样是可供选择的内部审计管理体制，其支持率为50 . 46 %。

如表3 所示，在内部审计计划管理中，大多数被调查者认为当前企事业单位对内部审计计划的重视程度不足，缺少计划或既定计划无法得到执行，其支持率为80 . 73 % 。此外，多数被调查者认为内部审计计划的制定缺乏独立性与自主性， 内部审计计划制定人员的专业胜任能力相对不足以及内部审计计划的制定过程缺乏完善的内部审计准则指导等问题同样影响了内部审计计划管理质量， 其支持率分别为69 . 72 %、62 . 39 %以及54 . 13 %。

（3）內部审计模式存在问题的原因调查

表4 与内部审计模式有关的法律法规及准则存在问题的成因如表4 所示，绝大多数被调查者都一致认为，与内部审计模式有关的法律法规及准则存在问题的成因包括对新时期内部审计新任务和新要求的了解与认识还不深入、内部审计模式的理论研究滞后于实务的发展、内部审计模式的优化实践还处在摸索当中、现代先进的内部审计理念尚未深入人心，其支持率分别为79 . 82 % 、75 . 23 % 、75 . 23 % 、71 . 56 % 。这表明，企事业单位内部审计模式法律法规及准则的建设较大程度受到新时期内部审计新任务和新要求、内部审计模式的相关理论研究、内部审计模式优化实践以及先进的内部审计理念的影响， 现阶段应从这几方面进行深入了解和研究来寻找对策。

表5 内部审计理念更新慢的成因如表5 所示，绝大多数被调查者认为，当前内部审计理念更新慢的成因包括缺乏对内部审计功能转变的深入了解（如监督型到增值型）、对现代先进的内部审计技术模式（如大数据智能审计模式等）缺乏认知、对审计全覆盖理念缺乏深入认识、对新时期内部审计的新任务和新要求缺乏深入理解， 这其中支持率分别为88 . 07 % 、78 . 9 % 、74 . 31 % 、72 . 48 % 。说明现阶段，内部审计功能的转变、内部审计技术模式的转变、审计全覆盖理念以及新时期内部审计的新任务和新要求等在理念层面上深刻影响着企事业单位内部审计模式的优化。

如表6 所示， 绝大多数被调查者认为内部审计模式进步的主要障碍有大数据智能审计运用的条件尚不成熟（如大数据平台尚未建立）、对内部审计技术模式创新的重视程度不高、内部审计人员的专业胜任能力相对不足， 其支持率分别为88 . 07 % 、76 . 15 % 、72 . 48 %， 而有61 . 47 % 支持率赞成缺乏专门的经费预算也是阻碍内部审计模式进步的障碍之一。这同时也说明当前优化企事业单位的内部审计模式的保障条件主要有运用大数据智能审计的条件、重视内部审计技术模式创新、内部审计人员的专业胜任能力以及专门的经费预算， 需从这些保障条件进行改进内部审计模式。

如表7 所示，绝大多数被调查者认为，导致内部审计组织方式更新存在问题的成因包括现代先进审计理念尚未得到普遍认同、未能充分认识审计目标与业务的差异性、现有技术条件无法适应审计组织方式的变化、内部审计人员的专业胜任能力相对不足， 其支持率依次为75 . 23 % 、73 . 39 % 、73 . 39 % 、73 . 39 % 。较少的调查者认为内审经费相对不足是导致内部审计组织方式更新存在问题的原因， 支持率仅为43 . 12 %。说明当前大部分公司在内审经费上还不会较大影响审计组织方式，而在审计理念、审计目标和业务的认知、技术条件、内审人员能力方面上还是对内部审计组织方式的更新造成了较大的阻碍。

如表8 所示，绝大多数被调查者认为，造成内部审计人员专业胜任能力存在问题的成因包括对本专业前沿知识缺乏及时了解、职业价值观、道德和态度与内部审计的新任务和新要求不相匹配、缺乏系统的职业技能培训，其支持率分别为83 . 49 % 、78 . 9 % 、77 . 06 %。内部审计人员若安于现状，专业技能、审计理念、职业价值观等还停留在旧时代，则其对应的专业能力无法应对新时期下内部审计的挑战， 如大数据时代下海量的数据处理、内部审计的新任务和新要求等。

三、内部审计模式的优化对策

1 . 创新内部审计理念

随着社会各项事业不断发生的深刻发展变化，内部审计作为经济和社会治理，特别是本企业内部治理的重要组成部分，也必将发生深刻变化。在新时代背景下，学术界与实务界对于内部审计价值提出了更高要求。国际内部审计师协会（IIA，2001）认为，内部审计是一种确认、咨询活动。它应具备检查、咨询、鉴证以及增值职能， 改善组织的运营并实现组织增值。Grambling&Hemanson（2007，2016）认为，内部审计的功能应在监督与咨询的基础上增加增值职能。因此，企业应顺应时代发展要求，对内部审计功能进行再定位，创新内部审计理念，在总体思路上明确内部审计功能在于增加组织价值，即内审的增值性功能。在审计全覆盖理念背景下，企业应自觉承担党与国家赋予的重大责任与使命，与国家审计单位形成高效、统一的审计监督体系。企业应拓展自身审计职责，更新内部审计工作理念，让企业内部审计做到“围绕中心，服务大局”。企业应在原有内部审计的监督、评价职能基础上，拓展咨询、鉴证与协调职能。在该内部审计职能要求下，内审人员需根据审计结果提供专业意见与完善建议，发挥内部审计增值性功能。

2 . 优化审计重点项目的选取模式

为优化审计重点项目的选取模式， 本文认为可以从以下方面展开：首先，企业的审计重点项目的确定模式应建立在现代风险导向审计模式基础之上。其内部审计人员应该通过了解被审计对象及其环境，理性评价审计业务的特征及复杂程度、关注被审计分部治理的有效性状况，评估其相关风险；其次，审计人员应该依据评估的风险发生概率、重要程度、影响范围以及受影响领域的重要性等因素， 正确合理地评估审计项目的重要程度；最后，将项目重要程度评定结果汇总反馈至企业总比， 由企业总部依据上述两步骤的分析结果及评定结果将总部和分部的内部审计任务进行优化安排， 避免审计业务交叉和重复审计，优化内部审计计划流程，科学配置内部审计资源，进而持续提高内部审计效率。

3 . 丰富审计项目实施方法体系

丰富审计项目实施方法体系是提高内部审计效率的关键，企业应以审计目标和业务为导向，灵活选取审计组织方式。如日常财务审计、绩效审计等可采取原有组织方式。而对于工程项目审计等重大且需要较高专业知识的审计项目， 企业应采取矩阵型组织方式，同时应在此基础上借助外部审计力量，实现“混合制”审计项目组织方式。该审计项目组织方式可以做到优势互补，增强查核问题能力以及审计组织方式选取的独立性，提升审计质量；同时该审计项目组织方式也可促进基层审计人员学习先进审计理念与技术方法，提高审计人员素质。

针对部分企事业单位存在的同一项目重复审计的审计资源浪费现象。本文建议单位团应优化审计项目实施方式，如采取“1 ＋N”审计模式，即同一审计组在一次审计中，针对同一个被审计单位，以一个审计项目为依托，同时实施相互关联的多个审计项目，最终出具多份审计报告的模式。其中，“1”指该模式中最主要的审计项目，“N” 指开展主要项目审计时，同时开展的次级审计项目。例如，在经济责任审计项目时，又针对被审计单位实施预算执行审计、内部控制审计等。“1+N”审计模式可有效避免重复审计情况，充分发挥内部审计协调职能，节约审计资源。另外，在条件允许的情况下，企业应积极导入大数据审计模式。传统审计模式以数据信息的搜集为起点，由与被审计单位独立的审计人员通过研究财务报表以及其他相关信息， 并结合被审计单位的实际情况，判断这些信息的真实性、公允性与合法合规性。而大数据审计模式下，通过建立智能审计平台，实现多部门的信息共享， 内部审计人员可以隨时随地直接联网获取数据，不受区域、交通影响，这也就大大降低了审计成本。大数据技术的使用可以对收集的审计信息实现自动化控制， 减少人工的重复性工作，也能提高对数据分析的准确性和科学性。而智能审计平台中可以设立风险阈值， 对公司财务等方面实现实时监控，对日常经营风险进行识别与预警。总体而言，大数据审计模式在审计作用基本不变的前提下，利用大数据技术简化审计流程，以数据分析为起点，优化了审计流程。

4 . 加强内部审计队伍建设

强化审计队伍建设是优化内部审计模式， 提升审计质量的根本性策略。本文认为应从以政治站位、专业胜任能力以及职业道德素质这三方面展开强化内部审计队伍建设工作：

首先， 企事业单位应开展政治再教育工作提高内部审计人员的政治素养与政治站位。在十四五”国家审计工作发展规划的新要求下， 审计人员需要善于从政治角度看问题，提升政治判断力、政治领悟力与政治执行力，做到把有限的审计资源聚焦于重大决策、重大部署与重大事项上，更好地响应国家推动审计全覆盖的战略号召。

其次，企业应加强技能培训，强化内部审计人员的专业胜任能力。根据调查发现，现有内部审计人员专业能力缺失的主要原因有： ① 内部审计人员对本专业前沿知识缺乏及时了解； ② 内部审计人员职业价值观、道德和态度与内部审计的新任务和新要求不相匹配；③ 缺乏系统的职业技能培训。因此，企业可以从提高专业技能、拓展专业知识、强化职业价值观、道德和态度的方面来提升其内部审计人员的专业胜任能力。

最后， 企业必须努力提升审计人员的职业道德素质。企业应要求内部审计人员加强关注自身独立性，应以公正、客观、谨慎的职业态度对于审计过程中的风险事项、重大职业判断等保持职业怀疑，确保审计证据的充分性与适当性。同时，内部审计人员在发现问题时，除履行监督职责外， 还应履行咨询职责，针对问题积极提出改进决策。

5 . 不断完善内部审计管理制度

以监管规定为依据， 进一步健全完善内部审计制度体系有助于企业构建高效合理的内部审计模式。本文认为应从以下几方面完善内部审计管理制度：一方面，应加强对内部审计计划的重视程度，逐步建立健全与风险为导向内部审计相适应的审计计划管理制度，明确审计工作计划制定、审计工作计划执行、审计工作计划完成情况评价以及应急管理等方面内容。其中，在审计计划制定方面应增加关键风险识别和风险评价标准。另一方面，应按照“ 目标—风险— 控制”的原则，健全内部审计质量控制制度，保质保量地践行审计工作质量监督复核要求，按“ 审前— 審中— 审后”的事件发生顺序，明确复核内容、复核时间、复核频率、复核人、评分标准、评价结果运用等方面内容。例如，审计前，项目主审针对审计方案与审计重点展开复核；审计中，由主审对审计范围与内容、审计作业程序、审计方法展开复核；审计后，由主审针对审计结论、审计证据以及审计工作底稿等展开复核（部分工作也可在审计中进行）。其中，审计项目组特别注意落实审计工作底稿的三级复核工作，保证审计质量。另外，企业可以考虑建立审计工作质量考评机制，项目结束后对工作质量进行评价，将评价结果运用于个人考核， 以对揭示重大风险和重大案件，避免或挽回重大损失等情况进行表彰，并纳入个人年度绩效考评。

四、研究结论

内部审计模式是指政府部门及企事业单位为审查评价本单位内部控制情况、评价经济业务活动、推动成本效益最大化， 采取特定审计方法开展审计活动的具体规范。通过问卷调查，本文提出创新内部审计理念、优化审计重点项目的选取模式、丰富审计项目实施方法体系、加强内部审计队伍建设、不断完善内部审计管理制度等内部审计模式优化对策。

参考文献

［1］梁苍霞. 公立医院内部审计工作现状分析及应对策略［J］.经济研究导刊，2022，（19）：125-127 .

［2］孛润兰. 内部审计模式的选择与应用［J］. 发展，2010，（4）：82-83 .

［3］刘仑. 双轮驱动的数字化内部审计模式探索［J］.中国审计，2022 ，（16）：67-68 .

（作者单位：嘉兴恒创电力集团有限公司、浙江财经大学会计学院）