会计师事务所从形式和实质应对PCAOB审计监管的建议——基于PCAOB处罚报告的统计分析

黄燕飞 敖鸿

一、引言

2002年，美国萨班斯法案开始了公众公司会计监督委员会(PCAOB)的独立审计监管，所有为美国上市公司提供审计服务的会计师事务所，需登记注册并定期接受其质量检查，由此带来跨境审计监管问题。我国《证券法》(2019年修订)、《关于加强境内企业境外发行证券和上市相关保密和档案管理工作的规定》(2022年修订)等法律法规明确要求为中概股提供审计服务的会计师事务所，其在中国境内形成的审计底稿，需在境内保存，境外证券监管机构进行调查取证或开展检查时，应通过跨境监管合作机制进行，证监会或有关主管部门将依据双多边合作机制提供必要的协助。这意味着我国会计师事务所，接受PCAOB的常规检查时，需遵守中国的法律法规提供工作底稿，审计工作质量需接受PCAOB的检验。中美两国已就跨境审计监管机构开展多轮磋商和谈判，2022年8月，我国证监会和财政部宣布，与PCAOB签署审计监管合作协议。9月中旬PCAOB开始到香港开展现场检查，12月底前将评估检查情况，两国审计监管合作从纸面走向实践。

截至2022年9月，PCAOB已检查了全球50多个国家和地区的会计师事务所，公开发布3500多份检查报告和380起处罚报告。本文将以这些检查报告和处罚报告为基础，统计分析PCAOB关注领域和处罚严厉案例，以为会计师事务所积极应对提供参考。

二、PCAOB的职责目标和检查重点

1.PCAOB的职责目标。PCAOB审计监管旨在保护美国资本市场投资者的利益，它接受美国证监会（SEC）的监督，负责制订审计准则、检查会计师事务所的审计质量和惩戒不当行为。PCAOB的监管对象是为美国公众公司提供审计服务的全部会计师事务所，包括未在PCAOB登记注册、但在上市公司审计中提供重大实质服务的会计师事务所。PCAOB认为：制订高质量的审计准则、对会计师事务所开展检查和惩戒是其完成目标的三大利器，三者相互作用。高质量的审计准则为会计师事务所高质量审计奠定基础，质量检查可以反馈如何提升审计质量、发现审计缺陷、为调查和惩戒执法行动提供线索，强有力的执法保证准则的遵从，并为以后的审计工作检查提供重点关注领域。

2. PCAOB的检查对象和重点领域。PCAOB的检查旨在评估会计师事务所是否遵守了PCAOB准则标准和规则和其他监管要求。PCAOB随机或基于风险评估选择检查对象（已退市公司的审计工作也可能被追溯检查）；检查的重点是会计师事务所审计工作的执行和完成质量情况。委员会考虑的因素还包括：会计师事务所和合伙人被检查历史及资本市场的新情况、经济发展新趋势等。检查完成后，PCAOB将与被检查的会计师事务所进行书面沟通，事务所可书面回复，并重新执行针对性审计程序以解决检查中指出的问题。若仍然存在问题，将由PCAOB执行和调查部门进行处罚或交由其他监管执行机构跟进。处罚时可通过听证会等程序进行沟通或救济。

2002年成立至今，PCAOB已检查了属于全球50多个司法管辖区（jurisdictions）的会计师事务所。至2022年9月底，其网站发布了3589起检查报告和380起执法处罚报告。从这些检查报告可以看出，PCAOB关注会计师事务所审计工作的质量和对检查工作的配合。发现违规行为时，PCAOB可实施谴责、罚款、暂停和禁止事务所或注册会计师的执业资格等处罚。近5年来，PCAOB加大了处罚力度，以平均处罚金额衡量，对个人和事务所的罚款分别提高了100%和85%。

三、PCAOB典型处罚案例突显会计师事务所三大问题

PCAOB的检查和处罚报告会在首段简略标明处罚原因，使用PCAOB网站附带的搜索，通过键入并查找关键词或其违反的审计准则（例如输入AS1005独立性），我们粗略统计分析后发现：截至2022年9月底，网站公开的全部3589份检查报告中：3195起涉及审计质量问题（占比89.02%）；2737起涉及违反PCAOB条例或准则 （占比76.27%），2145起包含欺诈或阻挠PCAOB的检查（占比59.77%），1914起涉及会计师事务所与被审计单位的审计独立性 （占比53.33%）。公开处罚的380起案例中，194起涉及欺诈或误导检查人员 （占比51.05%），173起涉及违反PCAOB条例或准则（占比45.53%），132起涉及审计质量控制问题（占比34.74%），124起涉及审计独立性问题 （占比32.63%）。380起公开处罚案例中，排在前列的分别是美国（279起）、巴西（19起）、中国香港（11起）、加拿大（10起）、墨西哥（9起）、韩国（9起）、印度（6起）和土耳其（9起）。以出现频率和判罚严重程度看，PCAOB处罚报告凸显会计师事务所存在的三大问题：一是违反PCAOB审计准则，会计师事务所的审计质量控制存在缺陷，审计程序执行不到位，没有收集充分审计证据即发表审计意见，或在PCAOB检查时，提交不实的审计底稿；二是违反审计独立性要求，事务所与审计客户没有保持形式上独立和经济实质上的独立；三是不配合PCAOB的检查，有意欺诈或误导。

1.未遵守PCAOB准则和要求，会计师事务所审计质量控制存在缺陷。PCAOB要求事务所按执行审计工作时适用的审计准则完成审计工作并保留审计证据，事务所层面需建立审计质量控制制度，若违反，将被罚款、取消会计师事务所或合伙人审计美国公众公司的审计资格等。例如，普华永道印度成员所及其合作所，在对某客户2005-2008连续4年的审计中，没有按PCAOB要求全程控制对银行存款、应收账款等的函证，事务所的质量控制体系未能发现此审计缺陷，导致其未能发现客户高估了超过10亿美元的资产（包括货币资金等）。2009年事务所得知PCAOB拟对其实地检查时，补充了一些审计底稿误导PCAOB的检查。 2011年4月，相关事务所被罚款150万美元并被限制其经营活动，6个月内禁止接受新客户，并需采取补救措施。这是2001年安然事件后，PCAOB首次单笔罚款超过50万美元。又如，2022年8月的处罚公告显示：毕马威南非成员所因超额使用未在PACOB登记注册的毕马威津巴布韦成员所的工作，而被认为违反PCAOB的要求，南非所被处以20万美元的罚款，暂停执业并采取质量改进措施。

与审计证据相关的处罚也较多。2021年9月的处罚公告显示：德勤加拿大成员所，因审计人员利用内部系统升级的机会、删除并替换了电子文件工作系统中的签名，破坏了审计证据的有效性而受到处罚。2022年9月的处罚公告显示：加拿大某会计师事务所在合伙人指示下，于审计工作完成日期几个月后继续不正当地修改、添加和回溯审计底稿，违背了PCAOB有关审计证据的规则和标准。PCAOB取消了会计师事务所的登记注册资格，并禁止该合伙人与会计师事务所有关联，对事务所和该合伙人分别处罚5万美元。德勤韩国成员所在2019年10月也因同类问题被处罚。

2.违反审计独立性要求，与客户存在经济关联等。审计独立性要求会计师事务所与被审计单位没有经济上的联系，并在精神上保持独立。安然安达信事件后，PCAOB对于会计师事务所独立性的要求与日俱增。比如，普华永道墨西哥成员所与其客户签订业务约定书，发现双方存在债权债务关系，此关系在发现之后很快被解除，但事务所在未确定不存在非担保利益关系情况下，却声明独立于客户。因此，事务所在2019年被处以罚款，并需采取补救措施。Marcum LLP因在其举办的投资会议上吹嘘其审计客户的财务状况和经营情况，2019年事务所和涉事个人分别被罚款45万美元和2.5万美元，并要求事务所聘请独立顾问审查其管理政策、参加独立性培训等改进其管理。

3.不配合PCAOB检查，有意误导或欺诈。在PCAOB公开的检查报告中，涉及有意欺诈和误导PCAOB检查的案例不多，但处罚比例却很高。会计师事务所需定期填报客户情况、如实提供审计工作底稿接受检查、及时回复PCAOB检查中提出的问询等。若不如实提供审计工作底稿、有意欺诈或误导将面临严厉的处罚。比如，2013年10月，德勤美国成员所因允许其前任合伙人在PCAOB判罚停职期间继续履职，被处罚200万美元，并被要求采取实质性补救措施。2018年3月，PCAOB又在调查中发现：该所在对某软件客户2012-2014年的收入审计中，因审计团队中未配备掌握足够行业知识的审计人员及未保持职业怀疑，从而导致该客户提前确认收入，需对报表进行重大重述，违反了PCAOB的审计准则。但因该所在PCAOB现场检查前，自查发现此缺陷并向PCAOB报告，仅被罚款50万美元。德勤巴西成员所审计了某航空公司2010年度的财务报告和与财务报告相关的内部控制，在对该航空公司的审计中，收入和资产存在重大错报风险，内部控制也存在重大缺陷，但事务所没有采取进一步审计程序收集审计证据，即发表了无保留的审计意见。2012年事务所接受PCAOB的检查时，为掩盖其审计问题，提交了非原始的审计工作底稿，并在PCAOB非正式问询时，继续提供误导性底稿。 2016年12月德勤巴西成员所因其误导和阻挠审计调查，被罚款800万美元，并被限制经营（包括禁止接受新委托等）和要求采取补救措施以改进审计质量控制。

四、对我国会计师事务所有效应对PCAOB审计监管的一些建议

我国的证券法、注册会计师法、会计法及财政部和证监会的部门规章等明确规定了审计监管中的某些重要问题。数据安全法、个人信息保护法等法律法规也明确了相关市场主体的信息安全责任。证监会等部门完善了境外上市相关保密和档案管理规定，要求上市公司承担信息安全的主体责任，上市公司和会计师事务所需依法依规保管和处理涉密敏感信息，会计师事务所需依法保护相关数据信息安全，遵守跨境数据流动要求。因此，我们建议：为在美国上市公司提供审计服务的中国会计师事务所，需在遵守国内法律法规和监管要求的前提下，从形式和实质两个层面应对PCAOB的审计检查，以减轻处罚的概率和程度。

1.遵守中国法律法规和监管要求，积极配合PCAOB资料填报、问询回复和工作底稿检查等要求。PCAOB要求会计师事务所向其报告审计服务和其他审计事件，若违反将被罚款5000美元到1.5万美元并被谴责。对中国香港（共11起）的公开处罚有5起涉及未按要求报告相关事项，事务所均被处以1万美元罚款。另有5起因未按要求向PCAOB提供审计底稿、不配合PCAOB检查，被停止在PCAOB登记注册。

PCAOB检查时，一般仅能获取审计师保留的相关信息和发行人公开披露的信息，无法直接访问发行人的管理层、相关账簿和记录以及其他相关信息。但检查组可在适当情况下将检查中发现的事项转介给PCAOB的执行和调查部门，或者转介给美国证券交易委员会或其他适当的监管或执法机构（联邦、州或外国）。如上述被罚款800万美元的德勤巴西成员所因未能配合检查组的问询，被视为有意误导而被严重处罚。而在其他案例中，有的事务所及时回复了问询并针对检查发现的问题重新执行了部分审计程序，其处罚较轻。因此建议我国会计师事务所可在遵守中国法律法规要求的前提下，积极配合PCAOB的检查要求。

2. 持续建立审计质量控制体系和保持独立性，以符合中美审计准则的共同要求。会计师事务所建立高水平的审计质量控制制度、与被审计客户保持形式和经济上的独立是中美两国审计准则和监管机构的共同要求。PCAOB惩戒的典型案例中，处罚百万美元以上的多起案例，都与事务所没有按准则要求执行审计程序导致重大审计失败、篡改审计证据误导质量检查相关。PCAOB成立后，在2017年前、2017年-2020年间、2020年12月15日后分三个阶段对审计准则进行了重大改革，近期PCAOB又启动了8个项目以更新改革25个审计准则。我国国办发30号文也对进一步规范财务审计秩序、提高审计质量提出了很高要求。建议会计师事务所持续建立和完善审计质量控制制度，保持审计独立性，跟踪最新审计准则并按其要求执行审计工作、保管好审计证据。

3.利用听证程序和舞弊主动报告等机制减轻可能面临的处罚。PCAOB的检查程序转入惩戒处罚程序前，事务所可申请听证并通过举证、辩护等进一步澄清自己的工作，这可能减轻面临的处罚。如果事务所发现了内部舞弊或缺陷，及时主动报告也可以减轻处罚。例如从2016年到2020年初，毕马威澳大利亚成员所在员工培训中出现舞弊行为，但该所在2020年2月发现该不当行为后，15天内向PCAOB报告并实施了补救措施和程序，因此只被处以45万美元罚款而未被取消注册资格。前述典型处罚案例中，德勤美国成员所2018年在PCAOB现场检查前，即聘请行业专家审查了其对某计算机软件公司的审计工作，发现了过往审计中存在的问题并及时报告，PCAOB的处罚也相对较轻。因此，建议事务所在遵守国内法律法规的前提下，充分利用PCAOB的救济措施，积极应对，减轻和规避潜在的处罚。