常见会税差异场景解读及差异降低的探讨

黄静（副教授） （广州工商学院 广东广州 510000）

一、引言

企业会计核算是在遵守会计法规的前提下以货币为主要计量单位，对企业发生的所有经济业务及财务收支运用会计方法进行连续、系统、全面的据实核算，形成会计信息，并计算出利润总额。税法核算是在遵守税法的前提下，对会计核算出的利润总额按照税法进行调整，将影响利润总额的因素剔除，继而调增或调减利润总额，得到应纳税所得额。

会计核算下的利润总额与税法核算下的应纳税所得额之间的差异是必然存在的。这是由于二者的核算目标、计算规则等不同，会计核算要全面呈现出企业财务状况和经营成果，而税法核算则突出税收的刚性、利润的准确和纯粹。

由于会税差异具有必然性，并不能避免，但其又会增加数据使用者甄别财务信息的难度，从而给预决策带来干扰和和信息冗余，因此，采用会计的方法尽量减少会税差异的绝对额，减少信息冗余度是完全可以的，本文试对此进行探讨，让应纳税所得额更接近于企业利润的总额。

二、常见会税差异的场景详细解读及降低差异的建议

常见会计核算与税法核算存在差异场景主要包括：已发出商品但不符合收入确认的差异；具有融资性质的分期收款方式销售商品的差异；职工福利费、职工教育经费、职工工会经费核算的差异；业务招待费、广告费和业务宣传费的差异以及不得扣除项目核算的差异等。

（一）已发出商品但不符合收入确认存在的会税差异及降低差异的建议。

1.存在的会税差异。在会计核算中，按照《企业会计准则第14 号——收入》的要求，企业应当在履行了合同中的履约业务，即在客户取得相关商品的控制权时确认收入。但是在税法核算中，直观理解是以开出增值税发票作为确认收入和销项税额的标准。见表1。

表1 会计核算中不同销售结算方式履行履约义务确认收入的时点

在会计核算过程中，确认收入的时点较为复杂，但在税法上，收入的确认主要以是否开出增值税发票作为确认收入的标志。

在会计核算中，对于已发出商品但不符合收入确认条件，比如，采用托收承付结算方式销售商品的，一般情况下企业应该在发出商品且办妥托收手续后确认收入，但如果无法确认托收款项能否收回或者可能收不回，但为了维护长期建立的商业关系，仍然要发出商品，在会计核算时可不确认收入。会计分录如下：

借：发出商品——产品

贷：库存商品——产品

借：应收账款——购货方

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

在会计核算中，没有确认收入，但在税法核算中，由于纳税义务已经发生，即已开出增值税发票，在税法核算上应该确认销项税额。这样在会计核算和税法核算中就出现了暂时性差异，如果这个差异跨了一个会计年度，就会影响利润总额，导致会计核算出的利润总额与税法核算出的应纳税所得额存在差异。

例1：甲公司2021年12月向E公司销售商品，采用托收方式销售，发票上标明不含税价格是200 000元，销项税额为26 000 元，该批商品的主营业务成本为143 000 元。然而，甲公司了解到E 公司在购买商品时遇到了暂时的资金困难，但为了减少存货积压，同时也为了维护长期建立的商业关系，该公司仍将商品发出并办理了托收手续。在2022年3月份得知E公司经营情况好转，E公司承诺近期付款。

甲公司会计核算如下：

（1）2021年12月发出商品时：

借：发出商品 143 000

贷：库存商品 143 000

（2）商品发出并办理托收手续，2021 年12 月要确认销项税额：

借：应收账款——E公司 26 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 26 000

说明：对于该笔经济业务，既然纳税义务已经发生，就说明已经开出了增值税发票，但增值税发票中一定会有销售额和税额，税额代表应交税费，而销售额代表主营业务收入。这笔经济业务在会计核算上没有确认主营业务收入，但在税法核算中，由于确认了销项税额，对应的主营业务收入也会同时确认。这就出现会计核算与税法核算的差异，在2021年年末，税务部门由于确认了销项税额，则同时确认了20万元的主营业务收入，而会计核算则没有确认20万元的主营业务收入，两者在收入上产生差异。

（3）2022 年3 月份得知E 公司经营情况好转，E 公司承诺近期付款

借：应收账款——E公司 200 000

贷：主营业务收入 200 000

借：主营业务成本 143 000

贷：发出商品 143 000

说明：2022年3月份会计核算上确认了主营业务收入，却没有对应的销项税额。在税法核算上由于3月份没有开出增值税发票，税法上不需要进行确认主营业务收入，会计核算与税法核算产生了差异。

表2 会税核算差异比较 单位：万元

2.降低会税差异的建议。以上的两个差异属于暂时性差异，也就是说到了2022 年3 月这笔经济业务结束，2021年12 月份和2022 年3 月份两个差异会抵消。但由于这两个差异跨越了会计年度，导致2022年的利润总额和应纳税所得额不一致，同理2023年的利润总额和应纳税所得额也不一致。

（1）建议。2021 年12 月甲公司将商品对外销售后，不管E 公司经济情况是否出现困难，只要E 公司取得相关商品的控制权，甲方就开出增值税发票，并做主营业务收入和销项税额；税法核算上已经开出了增值税发票，也确认主营业务收入和销项税额，这样两者在确认收入和销项税额的时点上保持了一致。在2022 年3 月E 公司经营情况好转，只办理收款即可；如果E公司经营情况持续困难，甲公司可办理退货或转为坏账。

（2）会计分录：

①2021年12月甲公司发出商品并办理托收手续：

借：应收账款 226 000

贷：主营业务收入 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 26 000

借：主营业务成本 143 000

贷：库存商品 143 000

在不考虑其他业务的情况下，减少了会计核算的利润总额和税法核算的应纳税所得额的差异，使之都是57 000 元。

②2022年3月E公司经营情况好转：

借：银行存款 226 000

应收账款 226 000

③2022年3月E公司资金困难，可办理退货。

借：主营业务收入 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 26 000

贷：应收账款 226 000

借：库存商品 143 000

贷：主营业务成本 143 000

④2022 年3 月E 公司资金困难但已无法办理退货，款项无法收回

借：坏账准备 226 000

贷：应收账款 226 000

（二）具有融资性质的分期收款方式销售商品存在的会税差异及降低差异的建议。

1.具有融资性质的分期收款方式销售商品存在的会税差异。具有融资性质的分期收款方式销售商品，其实质是商品已经交付给客户，但货款分期收回。

例2：2021 年11 月初，甲公司向E 公司销售商品，采用分期收款方式销售，按照合同约定200 万元的销售价格平均分5次在年末收取（每年40万元）。该商品主营业务成本为156万元。商品的市场价格为160万元。假定增值税的纳税义务在公司发出商品时未发生，但是在收款日期发生了纳税义务。

（1）甲公司2021年11月销售商品确认收入时：

借：长期应收款——E公司 2 000 000

贷：主营业务收入 1 600 000

未实现融资收益 400 000

（2）甲公司于12月31日收取货款时：

借：银行存款 452 000

贷：长期应收款——E公司 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 52 000

假设“未实现融资收益”按5年平均分摊：

借：未实现融资收益 80 000

贷：财务费用 80 000

表3 会税核算差异比较 单位：万元

2.降低差异的建议

（1）建议。

两者的差异属于暂时性差异，对于该笔经济业务来说，到2025 年12 月会计核算和税法核算数据一致。但是从2021 年到2025 年每一年的会计核算出的利润总额和税法核算出的应纳税所得额存在差异。

①建议从2021 年开始会计核算也按照税法核算确认收入，这样也符合会计核算的谨慎性原则。

②建议增设“未确认收入“科目，由于此收入采取的是分期收款方式，为减少暂时性差异，可以将已收款作为“主营业务收入”科目，未收款先暂时记入“未确认收入”科目。

（2）会计分录：

①甲公司2021年11月销售商品

借：长期应收款——E公司 2 000 000

贷：未确认收入 1 600 000

未实现融资收益 400 000

②甲公司于12月31日收取货款时：

借：银行存款 452 000

贷：长期应收款——E公司 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 52 000

借：未确认收入 320 000

未实现融资收益 80 000

贷：主营业务收入 400 000

（三）职工福利费、职工教育经费、职工工会经费。在会计核算中，企业发生的福利费、教育经费、工会经费都是按照经济业务的实际发生金额进行核算。而在税法核算中，企业发生的福利费支出、教育经费支出、工会经费支出准许税前扣除的部分仅是工资薪金总额的14%、2.5%和2%；超过部分，必须进行调整，调增或调减利润总额。如果企业每年发生的这三项经费都超过了工资薪金总额的14%、2.5%和2%，则会计核算产生的利润总额和税法核算产生的应纳税所得额之间的差异属于永久性差异。

例3：甲公司2021 年度职工薪酬为48 万元，本年职工福利费共发生9万元，职工教育经费共发生2万元，工会经费共发生1.2 万元，公司年末利润总额是15 万元。按照税法规定，职工福利费支出准许税前扣除的比例是按照年度职工薪酬的14%扣除，金额是6.72 万元，剩下的2.28 万元需调增利润总额；职工教育经费准许税前扣除的金额是1.2 万元，其余0.8 万元需调增利润总额；工会经费准许税前扣除的金额是0.96 万元，剩余0.24 万元需调增利润总额。

会计分录：

借：管理费用——职工福利费 90 000

管理费用——工会经费 12 000

管理费用——职工教育经费 20 000

贷：应付职工薪酬——职工福利费 90 000

——工会经费 12 000

——职工教育经费 20 000

在会计核算中，年末利润总额为15 万元，而在税法核算中，即在做企业所得税汇算清缴报告时，要对利润总额进行调整，调增利润2.28+0.24+0.8=3.32（万元），这样就导致会计利润与税法上的应纳税所得额不一致，会计利润是15万元，而税法上的应纳税所得额是18.32万元。如果企业每年发生的这三项经费都超过了工资薪金总额的14%、2.5%和2%，则该差异属于永久性差异。

（四）业务招待费、广告费和业务宣传费。在会计核算中，企业发生的与生产经营有关的业务招待费、广告费和业务宣传费，按实际发生额计入利润总额。而在税法核算中，业务招待费按照发生额的60%扣除，但最高不得超过年收入的0.5%；广告费和业务宣传费最高不得超过年收入的15%，如果企业每年发生的这三项经费都超过了最高限额，则会计核算产生的利润总额和税法核算产生的应纳税所得额之间的差异属于永久性差异。

例4：甲公司本年度销售收入为240 万元，本年度一共发生了业务招待费2.2万元，广告费和业务宣传费一共发生了36.8万元。公司年末利润总额是15万元。

借：管理费用——业务招待费 22 000

管理费用——广告费 368 000

贷：银行存款 390 000

年终在会计核算中，利润总额为15 万元，而在税收核算中，即在做企业所得税汇算清缴报告时，要对利润总额进行调整，业务招待费调增利润总额1万元，广告费和业务宣传费调增利润总额0.8万元，共调增利润1+0.8=1.8（万元）。这样就导致会计利润与税法上的应纳税所得额不一致，会计利润是15万元，而税法上的应纳税所得额是18.32万元。如果企业每年发生的这三项经费都超过了最高限额，则会计核算产生的利润总额和税法核算产生的应纳税所得额之间的差异属于永久性差异。

三、减少会税差异的意义及总结

（一）减少会税差异的意义。

1.降低信息冗余，简化财务分析难度。如果会计核算与税收核算存在差异较大，内涵核算点会比较复杂，使财务报表与税务报表在许多方面不相符，增加了财务人员财务分析的难度。如果能够减少差异点和涉及金额，必然能减少信息的冗余度，提高分析的效率和准确度。

2.降低社会公众信息甄别的难度。企业对外报送的财务报表都是建立在会计核算基础上的，而税务部门对外公布企业的税务报表是建立在税务核算基础上的。两者存在的差异，会导致社会公众对报表产生疑惑，会增加错误投资的概率。

3.让企业所得税的计算能够更加贴近企业实际利润。企业所得税是由于企业生产经营过程中产生了利润，才需要缴纳企业所得税。而在税收核算中，企业实际发生的费用由于税法规定被强制性调出，调增了企业利润，增加了企业所得税，因此，减少会计核算与税收核算的差异点，能够让企业所得税的计算更加贴近企业实际利润。

（二）总结。

1.会计核算的利润总额与税法核算的应纳税所得额之间的差异是必然存在的，这是由于两者的计算规则不同，这种差异是不能消除的。

2.会税差异点过多、数额过大，会对报表使用者的预测决策造成干扰，在会计操作上尽量减少差异点是能够实现的。

3.会税差异可分为暂时性差异和永久性差异，暂时性差异本身随着时间的推移可以逐渐消失，但是在消失前会影响到企业的利润总额和应纳税所得额，这种暂时性差异会计人员可以通过账务处理使其消失，而永久性差异必然存在，无法通过账务处理使其消除。

4.尽量减少会税差异，简化财务分析流程、降低社会公众信息使用难度、让应纳税所得额更贴近企业的利润总额。