国有企业合并财务报表编制存在的问题及对策分析

摘要：在我国，合并财务报告是一项十分必要的工作，合并財务报表编制质量的高低直接关系到企业战略决策的有效性和财务报告数据的真实性。为了满足国家对国企的要求，2010年财政部颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（下称“新准则”）。“新准则”在规范企业会计报表的编制原则、提高编制质量、明确报告使用方等方面做出了相应规定，从而使合并财务报表在实务应用中更加符合我国国情，可以满足企业管理会计的需要。但是，随着中国经济体制的进一步深化，国企的改革也逐步深化，现有的合并财务报表在实践中还存在着许多问题，这些问题对企业的管理会计水平以及合并财务报表的质量产生了一定的影响。本文对当前我国国有企业合并财务报表编制中出现的主要问题进行了剖析，提出了解决措施，以期为提高合并财务报表的质量和管理会计水平提供参考。

关键词：国有企业；合并财务报表；编制方法；问题；对策分析

引言

合并财务报表的质量直接关系到企业是否能够稳定、可持续地经营。合并财务报表能够将公司的整体财务情况体现出来，与单一的财务报表进行比较，它能够有效地避免由于内部业务活动造成的核算偏差，进而给顾客带来更加准确的会计信息，它是公司进行内部决策、吸引外部投资的依据，也是对公司进行绩效评估的一个重要依据。另外，编制合并财务报表可以为企业整体财务信息搭建一个框架，在这个过程中，管理层可以对企业集团的经营情况进行评价，找出企业在经营管理中的问题，进而提升企业集团整体的竞争力和管理水平。但是，当前国有企业的合并会计报告仍然有很多不完善之处，会造成企业合并财务报表不能完整、准确地反映财务信息，影响企业管理者和投资者做出严密的决定，从而对企业长期发展产生不利影响。

一、国有企业合并财务报表编制存在的争议

（一）编制合并财务报表的范围存在争议

按照“新准则”规定，合并财务报表的范围应当建立在对其进行管理的前提下，若被合并企业不存在控股关系，那么控制就是一种状态，不应将其纳入合并范围［1］。然而，实际工作中存在以是否存在控股关系为标准确定合并财务报表范围的情况，从而导致出现合并财务报表范围界定不清。

（二）有限责任企业能否纳入合并财务报表范围存在争议

《企业法》中规定的有限责任企业与《企业法》中规定的股份有限企业具有显著区别，前者是“人合性”企业，而后者是“资合性”企业。按“新准则”规定，有限责任企业应当按照《企业法》中的规定进行规范，被认定为国有企业后应当按照《国有企业治理准则》进行规范。然而，国有企业按照《企业法》规定在工商行政管理部门登记为有限责任企业后，根据财政部［2005］64号文件《关于执行〈中华人民共和国企业会计准则〉若干问题的意见》的规定，企业在进行会计处理时，应当以注册会计师审计的财务报告为基础编制合并财务报表。因此，若企业在进行会计处理时将有限责任企业和股份有限企业进行混淆，按照《企业法》中的规定，在工商行政管理部门登记为有限责任企业后，是否将其列入合并财务报告中，有一些争论。

（三）将无偿受让股权视同为取得控制权进行合并编制存在争议

“新准则”规定，母企业和子企业其他股东之间存在共同控制关系时，应当将其纳入合并财务报表范围。然而，如果控股股东通过无偿受让取得对子企业的控制权，则该控股股东与子企业间不存在共同控制关系，因此，子企业不应当将其纳入合并财务报表范围。在这种情况下，将无偿受让股权视同为取得控制权进行合并编制财务报表不合理。在这种情况下，如果子企业在母企业控制下进行经营活动，那母企业将其纳入合并财务报表范围也不合理。应当根据子企业对母企业的影响程度来确定其是否应当纳入合并财务报表范围。

（四）将母企业全资子企业纳入合并范围存在争议

按“新准则”规定，企业集团对其子企业的控制通过间接方式实现，因此，若子企业的主要业务不属于企业集团的主营业务，就应当将其纳入合并范围。然而，在实际工作中，企业集团常以全资子企业的名义进行内部交易，包括在合并的财务报告中。

二、国有企业合并财务报表编制存在的问题

（一）未严格执行资产评估制度

在国有企业中，通常会采用整体评估或单项评估等方式进行资产处置。资产评估是一项十分严谨的工作，如果有关工作人员没有严格遵守规定的步骤，则会导致国有企业的合并财务报表数据出现严重失真［2］。例如，在国有企业整体评估中，须对企业固定资产、无形资产和商誉等进行全面评估。由于固定资产和无形资产价值较大，对其进行单独评估可能会导致国有企业净资产出现较大变化。因此，在整体评估中，通常会将固定资产和无形资产价值相加后再进行评估。未严格按照规定程序进行操作，会导致整体评估出现重大失误。

（二）内部交易事项处理不规范

在国有企业经营活动中，存在大量内部交易事项，对企业的会计信息质量提出了更高的要求。从我国目前实际情况来看，国有企业在编制合并财务报表时，主要以母企业和子企业间发生的交易为基础进行编制。然而，由于国有企业中存在大量内部交易事项，包括原材料采购、固定资产处置、人员管理等方面，若这些内部交易事项处理不规范，就会导致企业合并财务报表数据出现异常。例如，某一国有企业在对下属子企业进行资产处置时，处置价格明显低于市场价格，为避免引起子企业强烈不满，该企业未按市场价格对子企业进行资产处置。同时，由于合并财务报表中对于内部交易事项的处理没有统一规定和标准，导致企业在合并财务报表中只能对这些内部交易事项进行简单处理，若这些内部交易事项未能得到及时、有效的处理，将使公司在编制合并财务报表时出现差错或疏忽，进而对公司的会计信息造成一定影响。

（三）合并财务报表披露信息不准确

因为我国在会计信息公开方面要求不高，导致部分企业在编制合并财务报表时披露信息不准确。有些企业在编制合并财务报表时未按规定对子企业进行资产负债划分、成本费用归集、利润分配等。例如，某国有企业在编制合并财务报表时，将其控制下的两家子企业划分为全资子企业和控股子企业，而将其他控制下的子企业划分为非全资子企业。这样，在公司的合并财务报表中，就会产生上文提到的不真实情况。另外，一些国企没有遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，对合并范围内的所有资产、负债和所有者权益进行统一核算和披露［3］。

（四）部分报表编制人员素质不高

在合并财务报表编制过程中，编制人员是否具有较高专业水平是影响报表质量的关键因素。从目前我国国有企业编制合并财务报表来看，由于编制人员素质参差不齐，部分人员对“新准则”中的相关规定缺乏了解，对企业内部控制制度和会计政策理解不到位，造成了在编制合并财务报表时存在着许多不一致的资料；一些管理人员对公司的内控体系及相关的会计政策缺乏了解，造成了公司的合并财务报表与公司的真实状况存在较大的差异。所以，要改善企业的会计信息披露，除了要对合并财务报表编制人员进行必要的培训外，还要加强对其理解和执行“新准则”情况的检查与监督，及时发现问题并进行纠正。

（五）编制方法不够合理

合并财务报表的编制方法主要包括直接法和间接法两种。直接法是以被兼并公司的资产为基础，根据负债及所有者权益在各国家或地区之间的分配比例，直接计算出各合并财务报表中各项资产、负债及所有者权益的金额；间接法是指按照被合并企业各项资产在各国家或地区之间的分配比例，通过计算各国家或地区合并财务报表中各项资产金额来确定被合并企业集团的财务报表。由于直接法和间接法的计算公式和结果不同，导致合并财务报表编制时会产生不同的结果。而由于直接法和間接法的计算结果不同，导致合并财务报表反映出的内容和口径不一致，对合并财务报表中所载资料的可靠性及关联性产生影响，进而影响财务信息使用者对企业战略决策的有效性。

三、国有企业合并财务报表编制问题的解决对策

（一）清晰界定合并财务报表范围

为了能够更好地提高企业合并财务报表的质量，让其所反映的会计信息变得更加真实、准确，让投资者和企业管理者能够在其基础上做出合理的决定，有必要为其确定具体的编制范围。因此，企业集团应该对有关合并财务报表编制规定中不准确、不规范、不具体的项目展开改正和优化，准确地确定合并财务报表中所包括的内容，并且将应当归入合并报表的子企业应具备的条件清晰列出［4］。此外，监管部门还应对为达到经营业绩考核，而违反财务报表合并类别相关规定的情况予以警告，企业应及时改正，从而为企业合并报表的真实性提供保证。

（二）实现对母、子企业财务制度的协调

首先，为了提高财务人员的工作效率，减轻对母企业合并财务报表编制的压力，企业集团在编制合并财务报表的时候，要保证母、子企业之间的会计程序、方法和原则的规范完全相同。因此，在编制合并财务报表时，一定要严格遵守国家相关会计准则的规定，如果在标准中有差别或者不清楚的地方，公司就要对标准进行合理的修改，不能产生模糊现象，从而保证合并财务报表中所表达出来的公司财务信息的正确性。其次，为了提高我国企业的编制质量，必须对企业财务报表的编制方法、编制过程、编制内容等方面实行统一的标准。除此之外，企业还应该注重构建母、子企业之间的沟通通道与反馈关系，对其进行及时了解，促进母、子企业双方相互理解、互惠互利，防止因为缺乏沟通而导致子企业有苦难言，只能迁就母企业的现象，从而使企业集团的会计方法与政策既有利于母企业发展，也能够保护子企业的权益。

（三）加强企业合并报告信息公开

伴随着时代的变化，社会经济快速发展，企业的经济业务也呈现出多样化趋势，同时，一些新兴行业也在不断涌现，在这种情况下，传统会计政策能为企业带来的好处显得非常有限，因此，在新的会计准则下，公司所披露的会计信息往往不够准确、不够真实。为了解决上述问题，财务部门应该制定出相关对策，来完善会计制度，这样才能确保公司信息的高质量。修改后的会计准则也要将新兴公司的需求纳入其中，让新兴公司在编制合并报表时有法可依。此外，有关部门还应该加强对企业所提供会计信息质量的监督，并加强对违法或舞弊行为的执法，让企业可以从具体方面，对自己财务信息的披露进行严格审查，完全消除各种形式对企业财务报表进行美化的现象，从而为企业财务信息使用者提供保障。同时，企业也要注重会计专业素质的提高，提高企业财务信息披露的严肃性，从而达到为财务信息使用者提供更为完整的合并报表的目的。

（四）确定采用何种会计准则下的会计准则

就当前而言，“收购法”和“权益结合法”仍是我国现行的主要会计准则，因此，如何正确地制定准则，将直接关系到企业今后的发展。采取统一的会计准则，是缩小企业间差距最直观、有效的方式。为强化母、子企业间的整合发展，企业集团在使用购买法或权益结合法来编制合并报表时，要尽量建立起与该方法相适应的企业财管体系，注意与子企业财务报表编制工作的协调。在母企业与子企业之间，必须要有更多的交流，这样才能更快地发现问题，提供更好的问题解决策略。另外，从世界范围来看，外国公司在制定合并会计准则时，主要采用的是“购置法”，而国内的公司则根据自己的具体情况，对公司所采取的会计方法进行合理、合法的选择，在编制合并报表时，更多地尝试购买法。此外，企业财务从业人员应当注重提升自己的专业能力和职业素养，在编制合并财务报表时，要避免主观随意性，力求真实、规范、全面，以此来合理地判断企业的业务能力和发展情况。

（五）对合并财务报表编制人员进行培训

在国有企业实施新会计准则后，应加大对会计合并报表编写者的培训力度，提高其素质，使其全面了解新准则中与合并财务报表有关的内容和变化情况，熟悉企业内部控制制度和会计政策的要求和规定［5］。

同时，应加大对会计工作者专业素质的培养力度。根据当前我国国有企业合并财务报表编制中所出现的问题可以看出，大多数编制人员都存在着对“新准则”理解不到位、对企业内部控制制度和会计政策理解不到位等问题。在新的会计标准下，应加大对编写者专业素质的培养，提高他们对会计制度的理解。在对编制人员进行训练时，要注重与公司的具体情况相联系，提高其实践操作能力，保证其在工作中的专业程度。

四、结束语

总而言之，为了对合并财务报表的编制工作进行规范，从而提升合并财务报表的质量，本文针对当前我国国有企业合并财务报表编制中存在的主要问题，给出了相关对策。这些措施的实施有助于提高合并财务报表编制质量，有利于提高国有企业内部控制水平和财务管理水平。然而，由于国有企业涉及范围广、股权结构复杂等，使得合并财务报表编制工作具有较高复杂性。因此，如何进一步规范合并财务报表的编制工作，提升合并财务报表编制质量，仍须国有企业进一步探索和研究。

参考文献：

［1］ 陈琼.企业合并财务报表编制存在的问题及对策分析［J］.首席财务官， 2021， 17（3）：2.

［2］ 吴静.企业合并财务报表编制存在的问题及对策研究［J］.投资与创业， 2022， 33（9）：3.

［3］ 赵名莹.能源企业合并财务报表编制存在的问题及对策研究［J］.行政事业资产与财务， 2023（4）：3.

［4］ 林诗弥.企业合并财务报表编制常见问题及对策［J］.中文科技期刊数据库（全文版）经济管理， 2021（6）：2.

［5］ 刘秉卓.企业集团合并财务报表编制方法探析［J］.中国经贸， 2021（9）：3.

作者简介：魏东升，男，1982年6月生，汉族，山西长治人，本科，中级会计师，研究方向：会计。