海南自贸港税制简化的意涵诠释

薛榆淞

（北京大学法学院，北京 100871）

在构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局下，基于贯彻落实全面深化改革和试验最高水平开放政策等目标，中共中央、国务院在2020 年制定的《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《海南自贸港方案》）中，正式提出了建设海南自由贸易港（以下简称“海南自贸港”）的战略目标，并将特殊的税收制度作为海南建设国际一流自由贸易港的重要保障。为充分提升海南自贸港的税制竞争力，决策者在《海南自由贸易港法》（以下简称《自贸港法》）中建构了一套以零关税、低税率和简税制为主要内容的区域性特别税制，①对于海南自贸港在封关运作后要施行的税收制度，虽然《海南自贸港方案》和《自贸港法》都将之界定为“特殊的税收制度”，然而，考虑到其规范依据源于《自贸港法》这一综合性立法，且此种以销售税为主体税种的税制结构有别于中华人民共和国境内除海南自贸港以外的其他地区（以下简称“境内港外”）所施行的以增值税和消费税为主体税种的商品和服务税标准税制（以下简称“标准税制”），故本文将之界定为具有独立调整范围和制度逻辑的区域性特别税制。旨在使发生于海南岛的经济活动在税收负担上接近甚至低于域外以轻税负为核心竞争力的自由贸易园区（FREE TRADE ZONE）。②本文所讨论的自由贸易园区，是指设区国为实现特定经济目的，通过国内法律法规和规范性文件所建立的，在关税、国内税和征管程序等方面实行特殊的税收安排且与其他地区存在物理隔离的区域。相较于中国境内的其他特殊经济区，专门适用于海南自贸港的特别税制显然能为市场主体提供极具竞争力的关税和所得税减免政策，然而，考虑到绝大多数的国际自贸港都会提供优惠程度相近甚至更低的同类税收优惠，这意味虽然零关税和低税率仍将是海南自贸港特别税制的重要组成部分，但此种特别税制的核心竞争力主要源于以《自贸港法》第27 条第2 款为核心的商品和服务税简化方案。③《海南自由贸易港法》第27 条第2 款规定：“全岛封关运作时，将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税；全岛封关运作后，进一步简化税制”。

从国际税收改革和税制竞争的视角看，资本输出国和市场国在不断加强对优质税源争夺的同时，也开始关注和回应税收逐底竞争的问题，这两个并行的发展趋势在OECD成员国于2021 年10 月所通过的《关于应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案的声明》中均有体现。就海南自贸港所欲实现的税制竞争而言，由于各国在所得税和财产税领域的制度设计相对成熟、一致和稳定，加之快速推进的全球最低税方案在一定程度上限制了所得税领域所能提供的税收优惠幅度，变动频繁且差异性明显的商品和服务税制将成为下一阶段国际税制竞争的主要领域，海南自贸港的特别税制应致力于构建具有国际竞争力的商品和服务税体系。从国内税法的视角看，公平与效率之争使得税法发展与税制演进中同时存在着简化与复杂化的双重动力，且主要体现为渐进性发展下无意识的复杂化和重塑性发展下自觉的简化，而改革开放以来长期遵循的渐进性改革路径使得近年来以增值税为核心的标准税制极尽复杂之能事，不仅违背了增值税所欲实现的简洁性与一致性，且无助于贯彻量能课税和稽征经济等税法原则，海南自贸港的税制建设应致力于探索如何回应此种日益明显的复杂化趋势及其引发的诸多弊端。［1］

由此观之，能否有效构建以简税制和轻税负为基本特征的自贸港特别税制，不仅关系着海南自贸港税制竞争力的提升，还将直接影响我国未来的税法发展与税制演进。①《海南自由贸易港法》第27 条第1 款规定：“按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则，结合国家税制改革方向，建立符合需要的海南自由贸易港税制体系”。由此观之，简税制和轻税负构成了海南自贸港实体税制建设的基本要求与核心目标。质言之，专门适用于海南自贸港的特别税制不能局限于对境内港外标准税制所规定的各项课税要素与征管要求的简单化，而应尝试突破标准税制所确立的制度框架与课税逻辑，尝试构建一套更符合现代服务业发展的税收制度，以及一种全新的税制演进路径。对此，虽然学界近几年在销售税的制度设计上形成了较为丰富的研究成果，且关注到税制简化与区域发展间的内在关联，但关于税制性优惠何以促进区域发展的理论分析还不够深入，也未能明确海南自贸港的税制简化方案对于境内港外商品和服务税制发展的长期影响。［2-7］在此种情况下，不仅未能明确销售税和简单税制等具体的简化措施，如何处理为实现税收公平而不可避免的局部复杂化也尚不可知，更遑论调和区域性简化与整体复杂化之间的博弈实难为新一轮的税制改革。有鉴于此，本文拟对《自贸港法》第27 条所欲实现的长短期目标展开系统性分析，旨在论证繁简并存的税制格局何以成为我国未来税制发展的整体趋势与应然逻辑。

一、海南自贸港实施的特别税制改革

作为我国特殊区域战略的最新制度成果，通过特殊的税收政策降低区内各项经济活动的税收负担不仅借鉴了国际自贸港建设的一般经验，也是为了在人才、资金、技术和原料等生产要素较为短缺的情况下，以税制优势吸引国内外的各类要素资源集聚海南。［8］然而，以区域性税制优惠吸引贸易和投资的制度实践在全球范围内仍尚付阙如。值得思考的是，为实现减轻税负的税制建设目标并贯彻税制竞争的区域发展理念，相较于应纳税额的减免及程序性的征管创新等传统税收优惠措施而言，海南自贸港以区域性税制优惠为核心的税制改革方案相比具有何种优势？更为重要的是，以《自贸港法》第27 条第2 款为核心的商品和服务税简化方案能否完成建构海南自贸港特别税制的重任？［9］

（一）区域性税制优惠的生成逻辑

根据《海南自贸港方案》所提出的分阶段建设要求，应先在海南全岛建设自由贸易试验区，并支持海南逐步探索、稳步推进中国特色自由贸易港的建设。考虑到自由贸易港与自由贸易试验区（以下简称“自贸试验区”）在区域定位和发展目标等方面的相似性，一个值得关注的理论问题是：自贸试验区的发展在现阶段面临着何种困境，使决策者想要重新建构一个在发展理念上与之完全不同的新型特殊经济区，并将全国统一税制和区域性税制优惠同时作为我国现阶段特殊区域战略的指导理念。

就发展绩效而言，自贸试验区战略在总体上是成功的，基本完成了为全面深化改革和扩大开放而探索新途径、积累新经验的设区目标。作为境内关外的制度初创，打破了此前在保税区阶段因境内关内的区域定位而导致的诸多制度束缚，初步建立起以一线放开、二线管住、区内自由为主要内容的便利化海关监管体系；另一方面，通过清理区域性税收优惠和提升税制统一性的方式，不仅有效回应了我国特殊区域战略长期面临的公平性与合法性诘难，更为我国在优化营商环境、提升金融国际化和促进贸易与投资的自由化和便利化等方面总结出一系列可复制可推广的成功经验。

必须指出的是，自贸试验区不仅未能解决在保税区阶段就已存在的法律体系不够健全、功能重复和区域间恶性竞争等老问题，还面临着制度创新较为保守的新问题，尤其是以优化营商环境和统一税制为核心的改革路径同全国层面推动简政放权与落实税收法定原则的努力难以区分，这使得区内的各项制度创新更像是探索社会可承受度的压力测试。在自贸试验区的创设阶段，经济体制改革的主要议题是理顺政府与市场的关系，此种压力测试尚能平衡“提高开放型经济水平”和“形成可复制、可推广经验”的设区目标。但随着我国政府与市场间关系的逐渐稳定，单纯的民进国退和简政放权对经济增长所能起到的促进作用愈发有限，且强政府在国家治理中的重要性也日渐突出，凸显了市场自由与政府监管间的矛盾。此外，近年来部分西方发达国家大力推行贸易保护政策，对经济全球化进程产生了显著的不利影响，由此引发的风险与安全问题也不容忽视。

为实现国民经济的高质量发展，各类特殊经济区应更加注重对新发展模式的探索，努力推动区内的制度创新和产业结构升级，而要实现这一目标，就需要赋予改革区域更大的制度空间，但这无疑会降低相关经验复制与推广的可能性。考虑到区域平衡发展是实现共同富裕的重要保障，加之我国目前的社会主义市场经济体制中仍存在着大量的非市场化因素，自贸试验区以优化营商环境和统一税制为核心的改革方向仍具有不可或缺的价值。也正因如此，决策者才会将全新的自由贸易港战略建立在税制竞争的基础上，即在不影响自贸试验区探索可复制可推广政策的前提下，通过区域性税制优惠在全球范围内展开对资本、服务、货物和人才等稀缺生产要素的差异化竞争，在补齐我国在国际要素市场配比中短板的同时，进一步优化区内的产业结构，以期能在离岸业务领域形成新的经济增长点。［10］

综上，通过将区域性税制优惠作为海南自贸港的核心竞争力，决策者旨在以此回应在自贸试验区阶段过于强调税制统一性而导致的创新乏力。同时，有别于以应纳税额减免为典型表现形式的传统税收优惠，《自贸港法》第27 条的相关规定充分展现了“税制另造”这一全新的税制改革理念，即通过简化标准税制的方式重新建构一个符合海南自贸港发展需求的高度独立的商品和服务税体系。这不仅是为了避免在保税区阶段滥用直接税收优惠而引发的无序竞争和税基侵蚀，更是为了通过税制另造的方式优化税制结构，使自贸港税制能更加契合海南以旅游业、现代服务业、高新技术产业和热带特色高效农业为核心的产业政策。概而言之，此种区域性税制优惠源于《自贸港法》第27 条第1 款所提出的税制建设目标，即降低区内经营活动的税收负担，并藉此提升海南自贸港在国际上的税制竞争力。

（二）区域性税制简化的税法因应

在海南自贸港现行的税制建设方案中，以《自贸港法》第27 条第2 款为核心的税制简化方案是降低区内税收负担和提升区域税制竞争力的主要手段。但在讨论该方案的制度内涵和实现路径前，应先明确简化标准税制的必要性，即对标准税制的简化为何能促进海南自贸港的税制结构优化与区域经济发展。

从中国香港、新加坡和迪拜等地的制度实践看，虽然在税收政策方面呈现出明显的国别与地区差异，但成功的国际自贸港大多贯彻了简税制和轻税负的税制建设理念。对于各类自由贸易园区而言，简单的税制结构大幅降低了市场主体在处理涉税业务时所产生的隐性交易费用，而较低的税费负担又进一步降低了区内经济活动的显性成本，这不仅能吸引既有的贸易与投资活动，还有助于鼓励区内市场主体加大在技术研发、生产装配和销售等领域的投资与创新，形成新的区域经济增长点。［11］

相较而言，我国的税制结构过于繁杂，不仅在税种总量上明显高于国际一流自贸港的普遍情况，也未能解决改革开放后因应急性立法而引发的税制复杂化问题，尤其是部分税种在税基上的交叉或人为切割凸显了现行税制结构在体系性上的缺陷，如《土地增值税暂行条例》与《增值税暂行条例》在税基确定上的一致性。更为重要的是，商品和服务税领域大量的制度设计受到了区域平衡发展战略、特殊群体保障和产业政策等非税因素的影响。以增值税为例，现行的税制结构十分复杂，这不仅体现为税率方面的三档名义税率以及大量采取简易征收的征管实践，更为重要的是，由于未能完善小规模纳税人的抵扣权，增值税的抵扣链条出现了较大的断裂。①以财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）为例，规定了大量可以适用简易征收方式的行业或交易行为，需要根据规定适用2%、4%或6%等不同的征收率。这种复杂化的税制设计虽然在保障社会稳定、国家安全和宏观经济发展等方面具有不可或缺的价值，但由此所形成的税制结构显然不符合海南自贸港以旅游业、现代服务业、高新技术产业和热带特色高效农业为核心的产业政策，减损自贸港税制对经济发展的促进作用。

综上，我国繁杂的标准税制难以契合国际自贸港的发展需要，如果没有选择税制另造的改革路径，而仍采取在标准税制内提供应纳税额减免等传统税收优惠措施的改革路径，不仅无法摆脱特殊区域的税制建设在保税区和自贸试验区阶段所面临的诸多困境和弊端，更难以凸显海南自贸港的税制竞争力。有鉴于此，通过以区域性税制简化为核心的税制优惠降低区内的税收负担就成为全面贯彻和落实海南自贸港轻税负改革的应有之义。

二、税制简化的短期目标：开征销售税

对于现行的自贸港税制简化方案而言，无论是作为短期目标的销售税制还是进一步简化税制的长期目标，在制度内涵和理论基础等方面都有待明确。同时，考虑到海南自贸港在税法地位上的模糊性，具体的税制建设方案不仅要关注地方财政收支平衡、逆周期调控能力以及税制衔接等税法内部议题，还应充分回应自贸港在区域发展目标、产业政策和税制独立性等方面的特殊需求。①之所以会产生这种模糊性，主要是由于海南自贸港将会以非单独关税区的身份运行一套高度独立的商品和服务税体系，这意味着海南自贸港在延续特殊经济区的制度扩围之路的同时，较为彻底地突破了域内外关于自由贸易园区的传统实践，成为一个介于自由贸易园区（FREE TRADE ZONE）和自由贸易区（FREE TRADE AREA）之间的“准关税区”。为此，下文将结合与现行税制简化方案相关的域外实践，分别讨论《自贸港法》第27 条第2 款所提出的长短期简化目标。

（一）关于销售税的概念辨析

根据《自贸港法》第27 条的规定，通过对标准税制中的增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并的方式，海南自贸港在封关运作后将会在货物和服务的零售环节征收一种全新的销售税。考虑到现行规范并未明确销售税的税基，加之这一概念在制度实践和税法理论中的多义性，应首先明确其在海南自贸港语境下的内涵。

对消费征收商品和服务税的历史最早可追溯至公元3 世纪的罗马帝国，戴克里先皇帝对他准许生产及销售商品的垄断者所收取的费用是此类税收的雏形。随着商业实践的发展，对营业额征税的做法愈发普遍，但这种计税方式会导致严重的重复征税。［12］为了减轻经营者的税收负担，在二战前后分化出了加值型增值税与零售税这两种解决方案，前者保留了商品和服务税道道课征的传统，通过进项税额抵扣的方式实现仅对增值额征税的目标；而销售税则是保留了商品和服务税以营业收入全额作为计税基础的传统特点，转而以单环节征税的方式避免重复征税。

为了更加准确地概括不同时期对消费征税的制度实践，在税法理论研究中往往会根据税基范围的不同，将消费税作广义与狭义的区分。广义的消费税也被称为商品和服务税，是指所有以商品和服务的销售额为计税依据的税种，如我国目前所征收的车辆购置税、增值税和消费税，历史上曾经征收过的产品税、商品流通税、工商统一税、工商税和营业税等商品和服务税，以及美国州和地方所征收的零售税，该观点注意到此类税种的共性特征在于均以销售实现作为纳税义务发生的前提，且将实际销售额作为计税依据。［13］

相较而言，狭义的消费税制度虽然仍以应税商品和服务的销售额作为计税基础，但仅在产制、批发和零售等交易链条中的特定环节进行选择性征收。［14］在此基础上，根据应税商品和服务的范围，还可将狭义的消费税进一步区分为针对大多数商品和服务所征收的一般销售税以及仅对特定商品所征收的特别消费税，前者以海南自贸港的销售税方案和后文所要讨论的美国零售税最为典型，后者主要的征收范围是那些过度消费有害人体健康、环境生态、社会秩序的消费品，高能耗及高档消费品，奢侈品和非生活必需品，以及不可再生和替代的石油类消费品，我国目前所征收的消费税就是这一概念的典型表现形式。［15］

（二）征收零售税的美国经验

不同于二战后风靡全球的加值型增值税，目前世界主要经济体中仅有美国和加拿大的部分行政区仍在征收狭义销售税中的一般性销售税，且以美国的零售税最具代表性，在悠久的征收历史中形成了良好的传统和丰富的实践经验。②在1972 ～2015 年间，马来西亚一直根据1972 年生效的《销售税法》和1975 年生效的《服务税法》征收政府销售税和服务税，可认为是一种国家层面的销售税实践。然而，根据其在2015 年4 月所通过的《商品与服务税法》，马来西亚建立了一套全新的商品和服务税体系，新开征的商品与服务税（GST）在性质上属于以增值额为计税依据的加值型增值税。目前，该税种覆盖了美国的45 个州以及哥伦比亚特区，已经成为地方财政主要的收入来源。以迈阿密州为例，该州在2018 财年的人均州税贡献额是3295 美元，其中有1142 美元来自于零售税收入。作为一种地方税，美国的零售税制度在税目和税率方面呈现较为明显的地区差异和特色，但各州税法所规定的课税要素是相同的，即在零售环节以比例税率对应税商品或服务的销售额进行课征。在纳税人方面，从事有形动产销售、提供某些与该销售活动密切相关的辅助性劳务的零售商被界定为该税种的纳税人。在征税范围上，除了部分州选择不对服务征税外，主要的差异在于各州对免税或低税商品和服务的选择，但一般会包括未经加工的食品、处方药、医疗器械和杂货等基本生活用品。［16］此外，各州在税率方面的差异较大，且富裕的州往往会设定更高的销售税税率，以2020 年的州销售税税率为例，加利福尼亚州设定了7.25%这一全美最高税率，而科罗拉多州仅为2.9%。［17］

由于以消费为税基的零售税不对储蓄和投资的收入增长征税，该税种在推动宏观调控和促进产业发展等方面具有不可忽视的积极意义。在零售税的早期阶段，主要通过坚持税收中性的方式进行消极调控，而现阶段则会通过特定的优惠政策来配合当地的产业政策，实现了消极调控向积极调控的转变，如加利福尼亚州为了促进当地电影产业的发展，对将业务迁至该州的电影制作公司提供特定的销售或使用税抵免，南达科他州则对季节性旅游业提供优惠税率。［2］此外，还有部分州会采取免税期的形式来促进州内某个时段的消费，如将开学前的周末设定为免除销售税的购物日。［18］

综上，相较于投资和所得而言，以消费为税基的税制结构受经济周期性波动的影响较小，在筹集财政收入方面具有稳定性的优势。同时，通过设定免税或其他优惠政策，还能与当地的产业政策实现良性互动。但必须强调的是，如果将零售税作为全国性的单主体税种，比例税率的计征模式将会导致整体税制缺乏必要的累进性，虽然可以通过现金补助的方式减轻中低收入群体的税收负担，但这不仅会加剧政府的支出规模并减损财政预算的灵活性，为避免不当支付所建立的资格审查机制还会耗费大量的行政资源。更为重要的是，获取财政收入的压力将会严重削弱该税种在经济调控方面的原有优势，居高不下的税率还会增加纳税人逃税的动力。此外，考虑到居民消费能力的地区差异，如何平衡此种消费型税制所导致的地方财力不均将成为制度建设的难点。也正因如此，美国联邦税制改革总统顾问团才放弃了将税基拓宽后的零售税提升为联邦税以替代联邦所得税制度的改革设想。［19］

（三）销售税作为海南自贸港主体税种的优势

海南自贸港的轻税负改革不仅是为了提升当地的税制竞争力，更是为了实现建设国际一流自由贸易港的区域发展目标。有鉴于此，若要充分论证在海南自贸港开征销售税的合理性，不仅要讨论销售税在优化自贸港税制结构和筹集财政收入等税法议题上的积极意义，还应进一步明晰引入此种以消费为税基的新税种是否有助于实现促进外向型经济发展和推动产业结构转型升级等宏观目标。

在税制结构优化方面，单环节征收的销售税不仅能更为彻底地解决商品和服务流转环节的重复征税问题，该税种在税率结构和税目等实体课税要素方面的简洁性还有助于回应日益复杂的增值税制度所引发的诸多弊端。［20］

回顾增值税的发展历程可知，该税种之所以能在20 世纪50 年代被提出后便快速风靡全球，在很大程度上得益于其以进项税额抵扣的方式缓解了传统营业税体系下的重复征税问题。然而，在经历了多次的转型和扩围后，我国现行的增值税体系不仅仍未解决金融产品定价和人力成本进项抵扣等传统困难，对于数字经济所提出的诸多挑战也缺乏系统性回应。［21］

事实上，无论是考虑到宪法上的课税禁区理论，还是降低中低收入群体经济负担的政治要求，道道课征、税不重征的目标只能是一个理想图景。从海南自贸港的区域发展目标和税制独立性来看，未来或可绕开增值税转型与扩围的传统路径，转而在零售环节开征以宽税基、比例税率和单环节征收为主要特征的销售税。相较基于传统制造业生产的增值税而言，此种以终端消费为税基的新税种具有如下优势：

第一，能更好地贯彻税收中性原则。虽然增值税采取了价外税和税额抵免的课征模式，但考虑到为小规模纳税人所提供的免税待遇，这意味着如果在生产和批发环节存在小规模纳税人的参与，部分进项税额就无法进行抵扣并会影响终端的零售价格，更遑论商业实践中交易价格往往是以预先确定的价内税反推增值税额，而这不仅会扭曲价格和排除部分主体的交易机会，还容易诱发虚开增值税专用发票等违法犯罪行为。事实上，如果考虑到增值税体系下多档税率的情况，这一问题还会更加复杂。销售税的优势在于，由于该税种仅在终端消费环节征收，这意味着商品和服务在实现最终销售前的价格都是不含税价格，不仅能减少税收对价格的扭曲影响，还能减少中间环节对企业资金的占用，减少税收制度对市场主体交易安排的影响。

第二，更加契合海南自贸港建设国际旅游消费中心的战略定位。具体而言，为了凸显海南自贸港在旅游消费领域的国际竞争力，区内商品在价格和丰富度等方面的竞争力至少要接近甚至超越中国香港、新加坡和迪拜等国际一流自贸港。在增值税体系下，固然可以通过低税率或是零税率来部分实现前述目标，但增值税普遍征收的特点使其难以进行精细化调控，且后文还会进一步阐释海南为何不能像香港那样以采取几乎不征收商品和服务税的简单税制。与之相对的则是，从美国的零售税实践看，该税种不仅可以更为灵活地设定各类商品和服务的税率，还可以通过特定主体或是特定时期免税等优惠措施，与那些具有时效性的旅游消费政策形成良性互动。［2］

第三，有效推动商品和服务税制的结构简化。在实体税制方面，新开征的销售税不仅通过税费减并的方式减少了自贸港税制下的商品和服务税数量，更为重要的是，该税种的实体课税要素十分简洁，且不需要在征管领域辅以繁杂的配套制度。一方面，得益于单环节增收的模式，销售税的运行不需要依赖专用发票制度，且得益于互联网等信息技术的进步，尤其是电子支付的普及，不仅大大降低了小规模零售商履行协力义务的经济负担和税务机关的征收成本，也显著提升了税务机关的稽查能力；另一方面，在销售税的纳税义务发生之时，纳税人已经获得了实际收益且明确了最终消费地，这意味着不再需要像现行的增值税制度那样建立起较为复杂的留抵退税和出口退税制度。

在筹集财政收入方面，虽然销售税和增值税都属于以经济活动中的流转额为征税对象的间接税，但不同于高度依赖资本投资的增值税制度，以居民消费为税基的销售税在收入稳定性方面具有较大优势。具体而言，现行的增值税制度以20 世纪中期的加工制造业为背景而打造，更重视捕捉商品在生产和流通环节的交易额，尤其是那些数额巨大的生产性固定资产投入。但此类投资呈现出明显的周期性，即市场主体在经济繁荣时期往往会加大固定资产等生产性投资，此时较为丰沛的财政收入和对未来发展的乐观预期往往会刺激决策者采取减税减负的方式推动经济发展。然而，一旦经济发展陷入停滞或是出现衰退，此类投资也会急剧减少，考虑到提高税负所面临的政治风险与经济压力，政府大多会选择以增列赤字的方式进行逆周期调控，而沉重的财政赤字可能会引发难以消弭的财政危机。与之相对的则是，由于不同时期的居民消费相对稳定，以销售税为主体的税制结构不仅能最大程度地降低经济周期波动对政府财政收入的影响，还有助于提升税收政策的稳定性与连续性，并以此保障纳税人对其各项经济安排所承受税收负担的合理预期。

在促进区域经济发展方面，销售税不仅有助于海南自贸港建成以开放型、生态型和服务型为核心的产业体系，也更加契合我国经济发展方式由投资驱动型向消费驱动型转变的整体趋势。自改革开放以来，我国经济的快速增长高度依赖于大规模的投资驱动，但由于商业资本过于偏重短期财务投资且主要针对的是我国具有比较优势的第二产业，为了解决由此所引发的经济波动加剧、收入差距扩大、就业增长缓慢、资源浪费和重复建设等问题，中央坚持推动供给侧结构性改革，强调“经济增长动力从要素驱动转向创新驱动，从投资拉动转向消费投资双驱动”。［22-23］遵循相同的逻辑，《自贸港法》将旅游业、现代农业、现代服务业和高新技术产业确立为海南未来所要重点发展的产业类型。①《海南自由贸易港法》第38 条规定：“国家支持海南自由贸易港建设开放型生态型服务型产业体系，积极发展旅游业、现代服务业、高新技术产业以及热带特色高效农业等重点产业。”而这些产业大多属于消费驱动型产业，对当地的自然环境、营商环境和居民购买力有着极高的要求。通过建立以终端消费为税基的销售税体系，有助于引导地方政府更为高效地使用有限的财政资金，避免此前为了扩充财政收入而进行大量的无序竞争和重复建设。简言之，虽然财政支出具体投入到哪些领域能够促进产业发展仍具有相当的不确定性，但获取销售税收入的动力不仅会激励地方政府优化其决策过程，该税种的收入额也能较为直观地衡量预算的支出绩效。

（四）完善具有中国特色的销售税制

相较于境内港外目前以增值税和消费税为主体税种的标准税制而言，以销售税为主体税种的自贸港税制不仅有助于提升海南的税制竞争力，也更加契合当地的产业政策和区域发展目标。虽然该税种的征税原理与计税依据同美国的零售税十分相似，但考虑到自贸港现行的税制建设方案过于原则，加之新开征的销售税除了筹集财政收入的职能外，还具有促进消费和产业转型等其他调控目标，且需处理同我国标准税制相衔接等特殊问题，这意味着在进一步完善具有中国特色的销售税制时，应着重考虑以下问题：

第一，优化征管模式。由于《自贸港法》将销售税的纳税环节确定在零售环节，在税收征管上就要依赖于零售商履行协力义务，而从美国的零售税实践看，此种协力义务会极大地增加中小零售税的合规成本。为此，立法者除了要通过信息化手段降低中小零售商的税务合规成本并提升税务籍贯的稽查能力外，还可考虑将征税环节适当前置。但网络交易的普及也对此类税收的征管提出了全新挑战，尤其是社区团购等C2C交易模式的扩大和电子支付领域的去中心化趋势；另外，若建立由批发商或生产商代扣代缴的征管机制，如何避免1953 年税制修正时就已出现的产零见面或其他形式的税收筹划仍待研究。［24］此外，从美国零售税的实施经验看，还应关注对两用商品的重复征税问题。

第二，提升税制的累进性。适度的累进性是贯彻税收公平的应有之义，但由于销售税以居民消费为税基且采取比例税率的计征模式，而考虑到居民消费中存在着大量不具有需求弹性的生活必需品消费，这意味着富裕群体的实际税率往往会低于中低收入群体。为了缓解税制的累退性，美国各州一般会将食品和处方药等生活必需品列为免税商品，但免税商品和服务的范围如何界定则缺乏明确的标准，特别是普惠型金融服务是否应纳入免税服务存有较大的争议。笔者认为，在不改变销售税比例税率这一基本特征的情况下，可以采取多档税率并辅以现金或实物补助的方式提升税制的累进性。就多档税率而言，主要是针对现行《消费暂行条例》中所列商品规定更高的比例税率，但考虑到建设国际旅游消费中心需要提升区内商品的价格竞争力，可以豁免游客、短期工作者等非常住居民的纳税义务。就现金或实物补助而言，主要是服务于中低收入群体的基本生活保障。

第三，坚持宽税基的改革方向。考虑到中国香港在国际经贸领域的巨大成功在很大程度上得益于其税基狭窄的商品和服务税制度，有观点认为海南自贸港应将大多数商品和服务的税率规定为零税率。［2］但正如后文所要阐释的那样，香港在维系简单税制方面的努力具有特殊的历史和文化成因，就海南自贸港的税制建设而言，仍应坚持宽税基和低税负的商品和服务税改革方向。事实上，从组织收入功能看，新开征的销售税所能筹集的税收收入应至少能够弥补简并税费所导致的财政减收。有鉴于此，海南自贸港在设计销售税制度时所应考虑的是，如何利用中央政府所提供的财政支持实现平稳过渡。①在财政支持方面，根据《海南自贸港方案》的要求，“中央要加大财政支持力度，包括加大中央财政支持力度和鼓励海南在国务院批准的限额内发行地方政府债券以支持自由贸易港项目建设。”同时，中央财政支持政策应结合税制变化情况相应调整，并加大支持力度。对此，《自贸港法》第25 条规定“在海南自由贸易港开发建设阶段，中央财政根据实际，结合税制变化情况，对海南自由贸易港给予适当财政支持。鼓励海南省在国务院批准的限额内发行地方政府债券支持海南自由贸易港项目建设。海南省设立政府引导、市场化方式运作的海南自由贸易港建设投资基金。”

第四，完善销售税与国内标准税制的衔接规范。对于货物由海南自由贸易港进入境内港外的情况，应扩大《自贸港法》第29 条第1 款所设定的免税范围，②《海南自由贸易港法》第29 条第1 款规定：“货物由海南自由贸易港进入境内港外，原则上按照进口征税；但是，对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自由贸易港加工增值达到一定比例的货物，免征关税。具体办法由国务院有关部门会同海南省制定。”具体的政策建议为：一是对于货物由海南自贸港进入境内港外的性质应进行区分，并将“原则上按照进口征税”改为“参照进口处理”；二是对于区内企业生产的含有进口料件的物品，既要降低《海南自贸港方案》对加工增值比例的要求，③根据《海南自贸港方案》的规定，对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自贸港加工增值超过30%（含）的货物，经“二线”进入境内港外免征进口关税，照章征收进口环节增值税、消费税。还应以产品价格作为划分标准，确立两至三档的增值比例要求。对于货物由境内港外进入海南自由贸易港的情况，为避免经济性重复征税减损自贸港的税制竞争力，应扩大《自贸港法》第29 条第1 款所设定的退税范围，④《海南自由贸易港法》第29 条第2 款规定：“货物由境内港外进入海南自由贸易港，按照国务院有关规定退还已征收的增值税、消费税。”具体的修改建议包括：一是对于标准税制中与消费税在税基上具有一致性的税种，都应纳入退税范围，而不限于增值税与消费税；二是应采用概括规定和正向列举相结合的立法方式提升规范的灵活性。整体而言，海南自贸港的税制衔接方案既要服务于《自贸港法》第38 条所确定的区域产业政策，以及发展高端制造业和转口贸易等国际自贸港在产业政策方面的一般选择，更为重要的是处理好特别税法与标准税法的选择适用问题，特别是在海南自贸港内加工、装配的产品流向境内港外时应享受何种程度的税收优惠。

三、税制简化的长期目标：建立简单税制

从《自贸港法》第27 条第2 款的规定看，简并五项税费后新开征的销售税并非是海南自贸港税制简化的终点，在全岛封关运作后仍应进一步简化税制。但不同于规范内涵和实现路径相对明确的销售税，《自贸港法》及相关的规范性文件不仅没有阐明进一步税制简化的实现路径，甚至未能明确后续税制简化改革的基本指向和制度内涵等前提性问题。有鉴于此，通过总结和分析与之相关的域外实践，本部分旨在明确海南自贸港在实现税制简化长期目标上的基本方向、制度内涵和实现路径等重要议题，以及在后续的税制简化改革过程中可能面临的主要困难与挑战。

（一）税制简化的域外实践：中国香港的简单税制

如前所述，海南自贸港封关运作时所开征的销售税在实体课税要素和征管要求等方面均十分简洁。同时，在简并五项税费和开征销售税后，海南自贸港商品和服务税领域的税种数量已经大大减少。在此种情况下，如要贯彻进一步税制简化的改革要求，就意味着自贸港的商品和服务税体系将呈现出与中国香港（以下简称“香港”）十分接近的状态。为此，本部分总结和分析了香港建立和维系其简单税制的制度实践与理论因应，以及此种特殊税制结构的优势与弊端，旨在为海南自贸港进一步税制简化提供必要的制度参考。

自1841 年以来，香港经历了转口贸易和加工贸易等多个发展阶段，目前形成了以加工业为基础，以对外贸易为主导，以多种经营为特点的发展结构。［25］在经济腹地有限和工业基础薄弱等不利情况下，香港之所以能逐步建设成国际金融中心，特殊的税制结构在其发展与转型的各时期都发挥了不可忽视的重要作用。具体而言，香港现行的税收政策延续了其低税率及简单税制的传统，呈现出税负轻、税种少、直接税为主的特点。［26］在直接税领域，香港只以利得税、物业税和薪俸税的形式，分别就业务利润、租金收入和受雇入息征税，且在税率上具有竞争优势。而在本文所讨论的商品和服务税领域，其不征收增值税或销售税、资本增值税、股息或利息的预扣税以及遗产税，仅对烈酒、烟草、碳氢油及甲醇四种特殊货物征收商品税。①香港特别行政区政府财经事务及库务局：《现行的税务政策》，https：/ /www.fstb.gov.hk/sc/treasury/general/prevailing-tax-policy.htm，2023 年3 月15 日最新访问。

从发展成效看，通过放弃商品和服务税收入并将直接税作为主体税种，此种以窄税基、低税率为主要特征的简单税制极大地促进了香港的经济发展。其优势在于，在保障财政收支平衡的前提下，以不征税的方式回避了商品和服务在流通环节重复征税的顽疾，有助于贯彻落实税收中性和量能课税等多重税制建设目标。在此基础上，配合香港在直接税和营商环境等方面的优势，此种简单税制成功地与香港国际自由贸易港的定位深度绑定，成为其对外宣传的一张名片。但必须指出的是，此种特殊的税制结构在施行过程中也暴露出许多问题，以下两方面的弊病是海南自贸港进一步税制简化时所应避免的。

一方面，商品和服务税的缺失使得香港的财政体系缺乏可持续性与稳定性，削弱了政府的调控能力。目前，香港财政收入主要源于各项直接税收入和地价收入。②以2020 ～2021 财年为例，香港预计年度总收入为5725 亿，其中地价收入预算为1180 亿元，占比约为21%，数据来源：https：/ /data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn ＝C01，2023 年3 月15 日最新访问。由此引发的问题是，这种高度依赖收入、财富和土地价格的财政结构极易受到经济状况的影响，在经济不景气或发生其他异常波动的情况下，企业无法创造利润或是推迟实现利润的情况将会变得十分普遍，土地市场也会受到不利影响，这意味着即使各类交易仍在活跃，政府也难以在商品和服务税缺失的情况下筹集足够的财政收入，由此所导致的财政减收将极大地削弱政府的逆周期调控能力。

事实上，虽然香港一直呈现出稳健的发展态势，但前述不利影响是长期存在的，且在抗击新冠肺炎疫情的过程中表现得尤为明显，即由于新冠肺炎疫情的长期持续，加之同时期中美贸易摩擦和国际经济增长乏力的双重不利影响，已经使香港财政在2019 年开始连续三年出现赤字。①在《2019 至2020 财政年度政府财政预算案》中，香港特区政府预计在本财年结束时的财政储备将会达到11 616亿元。但由于一系列纾困措施的投入，香港在2019、2020 和2021 财年都出现了财政赤字。根据香港特区政府2022 至23 年度《财政预算案》可知，香港的财政储备在2022 年3 月底预计为9467 亿元，并对2022 年做出了563 亿元的赤字预估。由此可见，在林郑月娥政府任期届满时，香港的财政储备将与五年前接手时9500 亿元的规模相当或是略低，而考虑到新冠肺炎疫情仍将持续、国际经济长期疲软和通货膨胀等多项不利因素，特区政府仍面临着巨大的财政压力。香港历年的财政预算案可参见：https：/ /www.budget.gov.hk/2022/sim/previous.html，2023 年3 月15 日最新访问。而财政储备的快速下降不仅会动摇国际社会和全球投资者对香港经济的信心，更为不利的是，若在财政储备耗尽前未能有效提振经济或实现财政收支均衡，对当地的金融行业的严重打击将会使香港出现一系列的经济和社会问题。

另一方面，地价收入本质上是一种隐性间接税，与简单税制所欲实现的消除重复征税的要求相悖。香港特区政府为了保证其能够从土地交易中源源不断地获取高额的地价收入，对房地产市场进行了强有力的干预，建立了以限制土地供应和开发为核心的土地批租制度。［27］虽然香港特区政府能由此获得足够的财政收入以弥补其简单税制所带来的财政压力，但商业地产价格及租金高涨也间接推升了几乎所有商业经营的成本，这种高成本在本质上是对所有香港居民征收的一种没有法律规定的隐性间接税。［28］相较于直接的商品和服务税而言，这种隐性间接税不仅会使得纳税人的实际负担难以衡量，由于缺乏必要的抵免措施，还会使得交易链条中积累大量的隐性间接税，此种实质性的重复征税极大地加重了市场主体的经济负担。更为不利的是，在保障居民基本住房等其他非税因素的影响下，香港特区政府的房屋政策长期在政府提供更多公共住房和市场提供更多商品住房之间摇摆，政府的公屋政策也被批评为政府与地产霸权共谋而形成的畸形增长机器下的产物，且公营房屋较低的质量和严苛的转让条件也产生了是分明的社会效率损失，并加深了社会阶层差距的扩大与社会对立情绪。［29］

综上，作为目前最为彻底的商品和服务税简化方案，香港通过简单税制的制度设计在全球范围内吸引了大量的贸易和投资活动，推动了其国际金融中心和国际自贸港的建设。虽然此种特殊的税制结构也存在着诸多问题，但在长期的发展历程中已经同其国际自由港的区域定位深度绑定，加之香港特区政府通过地价收入积累了巨额的财政储备，这使得其有足够的意愿和能力维持这种特殊的税制结构。

（二）建立和完善符合我国未来发展需要的简单税制

从香港的制度实践看，以窄税基和低税率为核心的简单税制固然有助于吸引贸易和投资活动，但这同时制约了税收制度在筹集财政收入的绩效，不仅难以支撑中美等综合性大国庞大的财政支出要求，也无法满足区域性经济体进行逆周期调控的长期需要，更遑论应对全球公共卫生危机等黑天鹅事件。此外，作为当地财政主要收入来源，地价收入在一定程度上构成了难以抵扣的隐性商品和服务税，这意味着简单税制不仅没有解决传统营业税体系下的重复征税问题，甚至加剧了企业的经济负担。就本文的议题而言，海南自贸港封关运作后的税制简化不仅要借鉴香港现行的简单税制在简洁性方面的优势，更应避免将其在复杂的历史文化背景下所形成的妥协方案作为海南自贸港的理想税制。

为构建和完善符合我国新时期经济社会发展需要的简单税制，在进一步简化以销售税为核心的自贸港税制时，应始终坚持宽税基和轻税负的基本定位。具体而言，立法者应在不影响财政收入的情况，进一步扩大销售税的征税范围并调低税率，这不仅是为了提升区内商品的价格竞争力，更是为了避免税基收窄后对财政收入所产生的不利影响。事实上，之所以要强调商品和服务税在筹集收入方面的作用，不仅是为了强化宏观调控提供必要的财政支持，更是考虑到海南在基础设施建设和工业基础等方面的薄弱性。事实上，虽然中央政府会为海南自贸港的前期建设提供财政支出，但无论是为了实现地方财政的长期平衡，还是提升税制改革的连续性和稳定性，都应解决好宽税基与低税负在实现收入中性方面的矛盾。如若不然，税收政策的易变性将使得部分政策出现回退，并最终导致基于整体性视角所设计的税制改革方案最终难以实现高效和公平的改革目标。［30］

此外，这种宽税基的制度设计还能充分体现该税种以消费作为税基的基本特性，使各类主体在消耗社会资源时都需要承受体现为税收负担的经济牺牲，在正当性基础方面更加契合税法的一般原理，并有助于提升销售税立法的合理性和必要性。集而言之，坚持宽税基和轻税负的改革方向不仅是为了契合我国税制改革的总体要求，且有助于反映纳税人的实际税收负担和保障横向的税收公平。①我国一直以来都将简税制、宽税基、低税率、严征管作为全国层面统一税制改革的基本要求，对此可参见国务院批转国家税务总局《工商税制改革的实施方案》（国发〔1993〕30 号）、税务总局《关于加强税务文化建设的指导意见》（国税发〔2009〕14 号）和《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》（2013）。需要说明的是，此种制度设计会不可避免地导致税制呈现出明显的累退性并引发公平性方面的质疑，故应重视前文提出的以多档税率并辅以现金或实物补助等方式提升税制累进性的重要性。

综上，海南自贸港虽然引入了税制竞争的区域发展理念，但财政平衡仍是其税制建设的基本要求和长期目标，这要求税制竞争不能简单地照抄香港放弃商品和服务税后所形成的简单税制，而应是努力平衡宽税基与低税负这两项税制建设目标。为此，进一步税制简化既要有助于保证海南在财政上的可持续性与稳定性，还应促进海南自贸港贯彻落实其各项产业政策。遵循此种逻辑，本文所谓具有海南特色的简单税制就是通过吸纳和废止其他商品和服务税的方式进一步扩宽销售税的税基，使得自贸港的商品和服务税体系进一步纯化，最终使得以宽税基、低税负和单环节征收为基本特征的销售税成为海南自贸港商品和服务税领域的单一税种。

四、代结论：构建繁简并存的税制格局何以重要

近年来，为了在全球经济增长前景长期疲软的背景下回应日益激烈的国际竞争，许多国家开始重新审视其国内税收制度，并将减轻税负作为提升其税制竞争力的根本遵循和行动指南，如美国参众两院在2017年所通过的《减税和就业法案》就将降低企业的税收负担作为此次税制改革的核心议题。然而，从经济合作与发展组织（OECD）所主导的双支柱改革方案中不难发现，无论是希望在全球范围内重新分配跨国企业经营利润和征税权的支柱一，还是旨在规制税收逐底竞争的支柱二，都充分展现了国际社会在所得税领域开展协同改革的决心。在此种情况下，商品和服务税领域的制度建设就极为关键，在一定程度上将直接决定特定税收制度的国际竞争力。由此观之，通过将区域性税制优惠作为海南自贸港在国际竞争中的核心制度优势，决策者不仅是在探索我国能否通过将特别税法与特殊区域相结合的新模式改变此前以税种法为框架的渐进性税制改革中长期存在且未能解决的制度创新乏力、限制区域禀赋与地方积极性、立法与改革相脱节等弊端，此种旨在减轻税负和优化税制结构的一揽子改革方案还构成了国家层面对于国际税制改革最新趋势的系统性回应。

根据《自贸港法》及相关规范性文件的设想，海南自贸港税制简化的短期目标是通过税费简并的方式在商品和服务税领域建立起以消费为税基的销售税制度，并通过拓宽销售税征税范围等方式最终实现建立简单税制的长期目标。但需要说明的是，海南自贸港的税制建设绝非是单向度的简化，一方面，自贸港特别税制与境内港外标准税制长期并存的局面意味着我国的商品和服务税体系将在整体上呈现出繁简并存的税制格局；另一方面，不同于此前特殊区域的直接税收优惠而言，海南自贸港以区域性税制优惠为核心的减轻税负改革更具整体性，这意味着立法者在税制设计方面必须兼顾降低中低收入群体税收负担和经济宏观调控等非税因素，使得自贸港税制内部同样呈现出繁简并存的状态。而承前所述，作为我国探索区域发展和税制演进新模式的主动尝试，这种繁简并存的税制格局绝非无意识的制度实践，在一定程度上体现了决策者对于未来税制演进整体趋势与应然趋势的设想。

对于海南自贸港的商品和服务税体系而言，在税制建设中对公平性的关注是税制结构形成繁简并存的主要原因。虽然海南自贸港所要施行的特别税制具有高度的独立性，且相较于标准税制而言更加关注经济调控职能而非筹集收入职能，但无论是基于党的十八大所提出的“使发展成果更多更公平地惠及全体公民”，还是党的十九大所提出的“经济体制改革要实现竞争公平有序的目标”，海南自贸港的税制建设方案都不可忽视对公平性的考量，且应从注重起点公平逐步转向注重结果公平与过程公平。［31］也正因如此，前文才会多次强调应在不改变销售税比例税率和单环节征收等基本特征的前提下，为不同的商品和服务设置差异化的税率，以及建立必要的现金或实物补助制度，而这些旨在降低中低收入群体税收负担和提升整体税制累进性的改革措施显然会使得本来十分简洁的销售税制再度复杂化。

对于我国整体的商品和服务税体系而言，之所以要在同一关税区内同时运行两套税制，主要是为了回应税制发展中日益明显的复杂化问题。从我国改革开放后税制建设与市场经济发展的历史经验中不难发现，税制的统一化进程与市场的统一化进程几乎是同步推进。但问题在于，考虑到经济活动的关联性和复杂化程度不断提升，加之各种非税因素对于税制建设的影响，对标准税制的简化在近年来变得愈发困难。此外，税制的统一化所指向的是减少区域间税收待遇的差异而非税制本身的简化，然而，简洁的商品和服务税对于海南建设国际自贸港具有至关重要的意义。也正因如此，中央才决意在海南自贸港推行较为特殊的减轻税负改革。在此种情况下，海南自贸港的税制简化改革不仅能建构一种良性的制度竞争状态。更为重要的是，此种改革模式还可以被理解为一种针对整体税制复杂化问题的一揽子解决方案，其相较于传统税收试点的优势在于：能够在特定区域内以一个理想化的状态践行特定的税制改革理念，尽可能减少其他非税收因素对税制设计的干预，并以此明确此种税制改革理念的可适用性。

综上，考虑到海南自贸港税制简化的复杂性和全面性，税法理论研究不仅要在微观层面关注自贸港税制建设中为践行实质正义而无法避免的局部复杂化，还应关注此种简化改革对于整体税制熵值的提升。概而言之，税制简化不仅是海南自贸港构建区域性税制优惠措施和提升区内税制竞争力的重要路径，且有助于实现全国层面的税制结构优化，回应税法发展中长期存在且尚未得到妥善解决的繁简交替规律。质言之，本文对海南自贸港税制简化的意涵诠释除了有助于明确海南自贸港税制建设的基本方向与具体要求之外，更为重要的意义在于将繁简并存的税制格局确立为我国商品和服务税未来发展演进的整体趋势与应然逻辑，这有助于避免海南自贸港的特别税制与境内港外的标准税制反复摇摆于简化与复杂化之间，充分消解近年来标准税制的极端复杂化所引发的诸多问题，为新一轮的全国性税制改革提供理论指引和行动指南。