基于新会计准则的企业税务管理与筹划研究

周智敏

摘要：新会计准则下企业并购重组、借壳上市等活动的税务筹划，对企业本身税务成本降低、核心竞争力提升具有重要指导作用，特别在企业财务管理制度日益完善、税务筹划工作多样化的形势下，合理制定税务筹划方案、提高财会人员税务管理认知，有助于企业并购重组、借壳上市税收的降本增效发展。基于新会计准则、财税管理文件相关规定，针对企业并购重组、股权收购的税务核算分析问题，包括企业一般重组、特殊重组的合并并购方式差异化，带来税务筹划结果的差异化问题，建立适合产业经济发展的税收筹划政策，设置合理的并购重组所得税分析模式、股权收购方案、借壳上市方案、会计税务处理方案，加强涉税资本或资金的合理谋划、税务重组与清算，实现所得税会计筹划、资本经营发展的协调平衡。

关键词：新会计准则；企业税务筹划；企业税务管理；并购重组

企业并购重组、借壳上市活动，属于正常的产业结构与资金重组、上市融资手段，但往往涉及一系列税务管理与筹划问题，企业一般或特殊重组的合并并购方式、借壳上市的股权收购方式，都会影响到内部税务核算与管理的结果。新会计准则、税务法律法规指导下，通过归纳企业不同合并并购方式、股权收购方式在会计税务管理中的处理方法，分析可能存在的企业合并所得税、股权收购所得税的税务处理问题，选择更为科学合理的计税与抵扣方案，为企业资本经营、产业重组作出税务筹划管理，将有效推动企业财务会计管理的可持续创新发展。

一、新会计准则有关企业纳税的条款内容概述

《新会计准则》是指2006年国家财政部发布的会计准则管理条例，该条例立足于国内会计审计管理的现实情况，编制出1项基本准则、38项具体准则和32项企业会计准则，以基本准则为主导、以具体准则和企业会计准则为补充，对企业财务会计管理做出原则性规定、一般性要求。《企业会计准则第18号——所得税（2006）》作为对《中华人民共和国企业所得税法（2018修订版）》的补充完善，规定企业以应纳税所得额为基础的境内、境外缴税税额，涵盖资产或负债计税基础、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异、所得税负债或资产确认、资产负债表计量、递延所得税资产或负债报表列报的税务条款。从以上《企业基本会计准则）（2006）》可以发现，新《企业会计准则》更加强调企业的财务资产、负债状况，适度关注或弱化了企业利润表考核方向。

《新会计准则》中涉及固定资产、流动资产、股权投资、公允价值、所得税等业务经营因素，可作为企业纳税税务管理的重要参照。企业并购重组、借壳上市的税务筹划，可依据《企业会计准则第20号——企业合并（2006）》，将企业合并分为控股合并、吸收合并、新设合并，同时参照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[59]号）》第一条第五款规定，对企业全部资产和负债的转让、部分资产和负债的转让情况进行区分，根据不同合并方式完成企业所得税、流转税、印花税、契税、土地增值税等的税务筹划。《企业会计准则第18号——所得税（2006）》规定企业一般性重组的合并并购、企业产权发生转移，应按照市场公平价格确认财产转让收入、应税所得，计算收入与成本配比的所得税；企业特殊性重组的合并并购，仅仅发生投资者资本属性的变动、资本实质并未变动，也即企业重组后的资本仍留存在公司内部，这时无须作出税务确认与缴纳、起到税收递延的作用。

二、企业并购重组、借壳上市中的税务管理与筹划问题

（一）企业股权转让方的税务会计问题

企业并购重组、借壳上市的产业交易会发生股权变动，其中交易方将股权转让给其他股东或者从社会募集股份增资扩股，一般在股权重组后企业内部债权、债务关系不发生变动，无需启动清算程序。根据国家税务总局发布的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知国税发[2000]118号》，第二条规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减掉股权投资成本后的余额，应并入企业应纳税所得。”

然而企业股权并购重组的税务会计处理与管理，主要围绕股权重组前企业资产的账面历史成本，作出相关资产评估价值计价、计提折旧，并将股票发行溢价作为企业股东权益、而非企业经营利润计入账面价值。这一税务会计计算方式，使得股权重组后的税费统计也依照股权重组前的企业账面历史成本，调整与计算应纳税所得额，但由此使得企业股权转让的收益或损失，不被计入企业缴纳所得税的计算中。特别股权转让方企业有未分配利润或税后提存的收益，包括各项基金、股东留存等的投资收益，可能会因为股权重组的账面资金收益计算延后，导致这部分股权转让收益未被计入企业所得税，带来损益核算的税务会计问题。同时企业个人转让股权时，原本应按照转让收入与投资成本、交易费用的差值缴纳20%的个人所得税，但若集体企业此时实施股份制改制，那么企业个人以股份形式取得的内部量化资本、可暂缓征收个人所得税，因而可看作股权成本为零。

（二）企业股权受让方的税务会计问题

企业股权受让方会计核算，应根据其在公司制企业内部的股份占比、是否拥有实际表决权，来决定采用成本法或者权益法确定计税投资成本，计算企业股权投资差额、计税投资收益。若企业股权受让方拥有20%股份或者有实际表决权时采用权益法核算计税投资，否则采用成本法核算。

《新会计准则》规定：“采用权益法的长期股权投资，若被受让单位可辨认净资产公允价值、小于股权转让投资成本份额，则无需调整初始投资成本；若被受让单位可辨认净资产公允价值大于股权转让投资成本份额，则将二者间的差额计入当期损益，并调整股权投资成本。”但通常情况下股权转让投资成本份额均非常小，因而可默認《新会计准则》已取消股权投资差额的计税核算。但采用成本法的长期股权投资核算时，受让方需围绕长期股权投资、其他股权投资、投资成本等要素，计算股权转让结转后的冲减投资收益，这表明受让方计税角度选择会影响税收结果。

（三）企业组织形式变化的税务会计问题

《企业会计准则第20号——企业合并》的条例，将企业并购重组分为控股合并、吸收合并、新设合并等类型，控股合并、吸收合并的企业并购重组模型如图1所示，我国现行税收体系下企业参与的并购重组、借壳上市操作，可针对不同情况享受增值税、契税等的税收优惠。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[59]号）》指出，企业并购重组、借壳上市的不同操作模式，将会对企业股权收购、债务重组、所得税缴纳产生巨大影响。

股权收购、资产收购的企业并购重组适用于一般性税务处理。一般性税务处理中企业的法人、股权转让或受让发生改变，这时应由专业评估机构作出企业全部资产、账面历史成本的计税，受让方确认企业股权、资产转让所得或损失，并说明企业债权、债务处理或归属情况，出具权威的资产评估报告，以公允价值为基础完成企业所得税、流转税、印花税、契税的税务筹划和计税。而若在企业并购重组、借壳上市的后12个月以内，企业重组资产、重组资产的实质经营活动不发生变化，该情况适用于特殊性税务处理。特殊性税务处理时受让企业购买的股权，应不低于转让企业全部股权的75%，转让、受让企业股权的计税应在原有计税基础上确定，企业各项资产和负债的计税则按照现有账面净值确定。

（四）企业清算的税务会计问题

企业清算的会计核算通常包含财产估价、破产费用核算、土地使用权转让费用核算、人工费用核算、清偿债务核算、清算损益结转等内容。企业清算相关的净资产或剩余财产所得税、生产经营所得税、变现损益抵税等税务问题，成为企业清算管理关注的重要问题之一。

基于《企业会计准则第18号——所得税（2006）》《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[59]号）》的条例规定，需考虑企业清算是破产清算还是重组清算，在此基础上进行确切的税务筹划。若企业属于破产清算则应按照净资产或剩余资产、财产变现损益与适用税率的乘积，计算最后一个纳税年度的清算税费；若企业属于重组清算，且企业由法人企业转变为合伙企业、个人独资企业，则无需履行上述的清算程序、只需完成多种所得税筹划即可。

三、新会计准则下企业税务管理与筹划的价值意蕴

（一）促进企业财税管理与筹划制度的建设完善

企业并购重组、借壳上市等活动中的税务管理与筹划，需要科学规范化管理制度的支持才能实现。为保证多种净资产或剩余资产、负债的合理计税，可在《新会计准则》“第18号、第20号”条款指导下，制定出企业内部的财税筹划、税务管理制度，加强与税务核算相关的资源配置计算，保障企业所得税、流转税、印花税、契税等的税收管理能够有章可循。

从现有《新会计准则》《企业所得税法（2018修订版）》出发，根据公司制企业内部的股权比例划分、延迟纳税、合理节税要求，制定企业税务筹划、税务管理制度，合理设置有关企业所得税、个人所得税、契税、印花税、增值税、土地增值税等的税务筹划与管理方案，可在不违反税法法律规定的前提下，尽可能减少税收支出、争取税后利润最大化。

（二）促进企业并购重组活动的规范化实施

新会计准则指导下企业并购重组、借壳上市的税务筹划，可通过股权收购选择、资产与债权的打包转让、盈余公积处理等方式，达到递延纳税、合理节税的税务筹划目标。如何选择享受税收优惠政策地区的目标企业，作为企业参与并购或重组的对象，在特定区域或特定行业完成税收抵扣或减免；或者选择处于亏损状态的企业进行整体性收购，并购后企业盈利、被合并企业的亏损相互抵销，由此可达到企业所得税抵减的目标。

而企业选择股权收购方案，可享受被并购方历史亏损带来的所得税抵减、延续税收优惠；选择资产与债权的打包转让方案，可在涉及货物或土地使用权转让时不征收增值税，按照上述方式进行税务筹划可降低应纳所得税额。

（三）促进企业税务风险的防控与管理

企业税务管理与筹划包括合理避税、税务风险防控等的目标，基于《企业基本会计准则（2006）》和《企业所得税法（2018修订版）》的条款规定，事先预测企业税务筹划模式、税收管理存在的客观风险，能够做到系统化的事前预测、事中应对、事后监管，保证企业内部涉税工作的高质量、高效率实施。

为达成企业税务支出成本降低、生产经营效益提升的目标，可聘请专业评估机构、专业律师参与到税务筹划工作中，明确规定企业所得税、契税、印花税、增值税核算的边界，设置规范化的企业纳税流程，对企业选择一般或特殊性税务处理、资产收购、股权收购等税务筹划方案带来的潜在风险进行分析，大大降低了企业税务筹划及税收管理的风险。

四、基于新会计准则的企业税务管理与筹划创新策略研究

（一）制定企业内部完善的税务筹划、税收管理制度

《新会计准则》条款下企业税务筹划、税收管理制度建设，是完善财税管理标准、优化税务管理与筹划流程的关键。特别部分企业管理者不清楚税务管理、产业经营发展之间的关联关系，忽视以税务筹划、税收管理制度为主导，引导财务会计人员、专业评估人员参与税务管理规划，因而市场经济大环境下的税务筹划与管理制度建设势在必行。

首先国家立法机构需针对市场经济下的企业财税缴纳情况，适时开征资本利得税、完善亏损弥补的税收规定，给予高新技术或创新企业、特殊性税务处理筹划的短期税收优惠待遇，如《企业所得税法》第十八条规定：“企业纳税年度内发生的纳税亏损、准予向以后年度结转，但结转年限不得超过五年”。而后对于企业合并重组资产折旧的公允价值计税的制度建立，可规定：“允许企业以较低的评估价值计提折旧，或者延长固定资产折旧的最低年限，增加每年的折旧额”，使通过投资、捐赠、债务重组、非货币性资产交换等方式取得的资产，有着更低的税费计算额。同时可制定更加宽泛的税收优惠制度，如“企業合并重组所得税的一般性税务处理，在企业合并后履行清算程序、税收优惠在合并后终止；企业合并重组所得税的特殊性税务处理，按照被并购方历史亏损额抵减税费的要求，完成企业所得税筹划，且应符合税收中性原则、公平原则”。

（二）做出企业并购重组的资产收购、股权收购的合理选择

为最大程度降低应纳税额、规避税务风险，可采取股权收购的合并重组方案，并使股权收购形成母子公司关系、选用特殊性税务处理模式，保证企业可辨认资产、负债或负债公允价值的合理税收计量。

清华控股、永生实业收购永生华清的案例，即属于企业合并重组履行股权收购的方案，其中诚志股份（收购方）为清华控股的下属子公司，负责此次股权收购活动。诚志股份增发有限售条件的新股27044914股，作为企业合并收购操作的流通股，包括向清华控股发行9195271股、向永生实业发行17849643股，清华控股、永生实业取得的股份存在12个月锁定期，且锁定期间不以推迟、减少或免除纳税为目的，不改变取得股份的实质性经营活动。同时诚志股份与上述两家公司签署《股权收购协议书》，规定“股权收购完成3年以内，被收购企业（永生华清）的合并盈利数未达到约定金额的，则转让方应按照实际盈利、预计净利润的差额向本公司提供补偿。”按照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[109]号）》的文件规定，以上股权收购方案符合特殊性税务处理的五个条件，收购方诚志股份取得的股权、原账面净值入账缴纳企业所得税，而被划转方清华控股、永生华清无需缴纳企业所得税。

（三）采用并购交易、回购股票的方式降低税收负担

企业并购重组、借壳上市活动实质上为产权交易行为，企业并购过程的全部资产、账面历史成本、股权资产溢价、亏损结转等涉及的税收缴纳，是企业并购重组税务管理与筹划的关键。根据《企业所得税法实施条例》第一百条的规定：“若企业正处于免税期，且减免所得税额后当年应纳所得税额为零，那么可准予以后5个纳税年度内结转抵免税额。”

为减少企业和股东层面的税收负担，可通过并购交易、回购股票等方式，减免或结转一部分税务，或者利用回购股票向股东支付现金、降低股息支付率。如回购股票可体现在资产负债表中，且回购价格大于原售价的差额计提财务费用，有效降低了公司的全部资产、现金流、账面历史成本，使得企业并购重组税务计费的税额更低，但若股票回购未得到法律允许，则应考虑采用现金支付的方式完成并购重组交易。

（四）采用权益交易法确定企业的经营业绩与税费

新版企业会计准则指导下企业借壳上市活动，通常会应用到权益结合法、权益交易法、反向购买法等会计处理方法，其中权益交易法是指以上市公司制企业、借壳公司账面价值为财税报表编制的基础，在不确认商誉、不影响当期或未来损益情况下，由B公司与A公司发生资本置换，所得到的财税合并报表实际上为借壳公司税务报表的延续，主要用于反映企业借壳后的实际控股占比、资产或资金的财务状况。

企业借壳上市的权益性交易采用“资产置换+定向增发”模式，涉及企业所得税、印花税、流转税、土地增值税等税种的税务计量。如浙报集团25亿资产借壳ST白猫的借壳上市操作，即为典型的权益性交易税务筹划。面对2009年ST白猫股份连续三年亏损的现实，浙报集团下属全资子公司浙报控股与ST白猫公司进行置换，置换差额部分由ST白猫向浙报控股定向增发，ST白猫股份以7.78元/股的价格向浙报控股发行股份，收购完成后浙报控股占有ST白猫股份的64.62%，成为控股股东。

这一借壳上市交易中浙报控股收购的ST白猫资产占其全部资产的75.7%、股权支付的对价为87.7%，符合特殊性税务处理要求，可申请部分企业所得税递延；资产置换交易中ST白猫转让全部资产、劳动资本及负债，根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国税函[2011]13号）》的規定无需缴纳流转税，根据《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函[2002]420号）》的规定，涉及货物转让的不征收增值税；有关印花税、土地增值税的纳税筹划，由于ST白猫股权转让不涉及非企业改制行为，在计税缴纳方面可按所载合同金额的0.5‰贴花，增值税可按照《关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税函[1995]48号）》的规定“被兼并企业、兼并企业完成房地产股权转让的，暂免征收土地增值税”，以股权转让方式转让全部房地产，从而促进企业真实并购、借壳上市业务的节税避税。

五、结语

企业合并重组、借壳上市过程中的税务筹划管理，是选择资产收购还是股权收购，很大程度上决定着税务计量的税费高低、税务风险高低。其中资产收购优势为被收购企业的税务风险，通常不会被收购方承继，但弊端是交易税费高、不能享受被并购企业历史亏损的税收抵扣；股权收购优势为可享受被并购企业历史亏损的税收抵扣，也可不缴纳流转税费、延后税收，但弊端是被并购企业的税务风险会被继承。因而通过制定科学规范的税务管理与筹划制度，合理选择一般性或特殊性重组的合并并购，按照市场公平价格确认财产转让收入、应税所得，计算收入与成本配比的所得税、无须作出税务确认与缴纳，可达成企业税务筹划的节税、税收递延管理目标。

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（作者单位：广东轻工职业技术学院）