对新准则下资产减值的思考

许 琼

[摘要]2006年,财政部颁布了《企业会计准则第8号资产减值》,新准则的颁布详细规范了资产减值损失的确认、计量和相关信息的披露,力求真实反映企业资产质量,提高会计信息有用性。但是新准则在实施过程中存在着资产确认基础难以划分、可收回金额计量困难、资产减值确认方式方法多样性以及资产减值损失不得转回缺乏理论依据和可操作性等问题。要解决这些问题,就必须继续完善会计准则,转变企业对资产减值的错误认识,完善企业的财务预算管理体系,提高会计从业人员的业务素质,同时也要加强政府、中介机构对企业资产减值的监督控制作用。只有这样,才能为投资者、债权人等提供真实可靠的决策有用的会计信息,促进我国经济健康发展。

[关键词]企业会计准则 资产减值 资产减值准备

作者简介:许琼(1970-),女,安徽六安人,华安证券有限公司会计师。

引言

一直以来,资产减值会计都是会计界讨论的热点。通过资产减值的确认与计量,能真实反映企业资产质量,提高会计信息真实可靠性,从而为投资者、债权人以及国家宏观管理机构提供了决策有用的会计信息。基于此,我国也引入了资产减值会计:1998年四项减值准备出台,2001年又升格为八项减值准备。但是,从资产减值会计在我国实施以来,很多上市公司利用准则的不完善来进行盈余管理,这已经成为我国的一个比较严重的问题。直至2006年,财政部在借鉴国际准则的基础上,发布了《企业会计准则第8号-资产减值》。新准则对资产减值的确认、计量和披露进行了大幅度的改进,能够在一定程度上抑制企业的盈余管理的行为。但是,即使是新准则也会存在不足与缺点,因此本文将通过新旧准则的对比,从而总结出新准则的特点,发现新准则中的问题,并给出相应的对策。

一、新资产减值准则的特点

(一)明确了资产的内容

旧的企业会计制度中要求以单项资产为基础计提资产减值准备,但在实际中,很多资产包括固定资产、无形资产等无法单独估计可收回金额,因此减值计提在实务操作中具有一定的难度。新准则明确规定:本准则中的资产,除了特别规定外,包括单项资产和资产组。其中,资产组是企业可以认定的最小资产组合。当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组概念的引入,能够更加公允的反映资产的真实情况,为投资者、债权人提供更为真实可靠的会计信息。这是完善我国资产减值会计规范的重要举措,也是对资产协同作用才能产生现金流量事实的反映。同时,新准则还引入了总部资产的概念。总部资产是相对企业集团而言的,它包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。总部资产的特点就是不能单独对总部资产进行资产减值确认、计量以及披露,而必须按照合理和一致的基础分摊至该总部资产所属的资产组或资产组组合进行减值测试;不能合理和一致的进行分摊的也应当按照准则规定的方法进行处理。

(二)对减值迹象的判断更加明确

1.明确减值迹象的认定时间

新准则规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,对于减值迹象认定时间作了明确说明,这也就使得企业在对外报送财务报告时就必须进行减值迹象的判断,为减值准备的计提做好准备,有效遏制上市公司在披露中期报告时不计提减值准备而在年末一次计提的现象。

2.明确了减值迹象的认定标准

旧企业会计制度对固定资产、无形资产、长期股权投资的减值迹象表述各不相同,没有明确统一的依据,很大程度上要依赖会计人员的职业判断。而在新准则中,明确给出了7条判断减值迹象的标准,包括外部信息来源方面和内部信息来源方面。在内部信息来源方面,明确将企业的内部报告作为企业资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的证明。如果内部报告存在上述情况,则可认定企业的资产存在减值迹象。

3.对合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产做出的特殊规定

新准则规定,因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产给企业带来的经济利益具有不确定性,正因为这利益上的不确定性使得企业必须定期进行评估、测算以认定企业所拥有的这些资产是否存在减值。

(三)可收回金额的计量更加务实

旧企业会计制度规定的可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中,销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。而新准则规定的可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。相较而言,新准则具有以下三个特点:

1.采用了公允价值计量

新准则中采用了公允价值这一计量属性,因为公允价值是以市场交易价值作为计价基础的,能较真实的反映企业的资产负债,能较准确的披露企业获得的现金流量,因而按公允价值得出的信息对现在或未来的经济决策会更相关可靠。

2.对可收回金额的计算作了详细的规定

新准则对资产的公允价值、处置费用和资产预计未来现金流量的现值都做出了详细的规定。资产的公允价值减去处置费用后的净额有三种情况:存在销售协议的,净额=公平交易中销售协议价格-可直接归属于该资产处置费用;不存在销售协议但存在资产活跃市场的,净额=资产的市场价格-处置费用;不存在销售协议和资产活跃市场的,净额=以可获取的最佳信息为基础估计的资产公允价值-处置费用。资产预计未来现金流量现值应当按照持续使用中和最终处置时所产生的预计未来现金流量选择恰当的折现率进行折现后的金额。其中,对预计的资产未来现金流量包括的内容,折现率的选择和资产的剩余使用寿命都做出了相应的规定。

3.对可收回金额的特殊规定

与旧准则相比,新准则对可收回金额有一项新规定,即资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要在估计另一项金额。

(四)已计提的减值准备不允许转回

某些企业(特别是上市公司)利用减值冲回来操纵利润。常用手法是在预计下年度会出现亏损的情况下,在本期计提大额资产减值准备,于下年度冲回,从而增加下年度利润,粉饰报表。或是在某一年大额计提减值准备,于以后几个年度分次冲回,制造出利润稳步上升的假象。这种利用减值准备操纵利润的行为严重影响了会计信息质量。新准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。这一规定,避免了企业确认暂时性损失,保证了会计资料的真实性和可比性,既可以与历史成本原则保持一致,又在一定程度上减少了利润操纵的空间,更符合高质量会计准则的要求。但是,这个规定是针对长期资产而言,而对流动资产如存货、应收账款等还是由相应的准则来规范。

(五)增加了商誉减值的测试与处理的规定

旧企业会计制度规定因企业合并产生的商誉在预计使用年限里平均摊销。这种做法把商誉看成了一般的资产,认为它的价值会随着时间的推移发生损耗。但是随着时间推移商誉价值是否递减没有充分的证据,而且商誉是不能单独存在以及单独计算价值,更难独立于其他资产产生现金流量,商誉的使用寿命也很难估计。因此,简单的将商誉采用直线法进行摊销是不合理的。新准则取消了直线摊销而采用测试法,更具科学性。准则规定,企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试,而且应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。同时,新准则规定了商誉减值处理的程序,新准则的这些规定大大提高了商誉减值测试法的操作性。

二、新资产减值准则存在的主要问题

(一)资产减值的确认基础操作性不强

为了解决某些以单项资产为基础计提资产减值准备困难的问题,新准则引入了“资产组”的概念,并规定:资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或者资产组的现金流入为依据。虽然新准则具体规定了资产组认定的基本原则,但是结合我国实际情况,企业在运用资产组这一概念时将面临一系列困难,主要有四个方面的问题:

1.我国企业缺乏现金流量预算管理概念,大部份企业没有编制长期现金流量预算的惯例,企业管理层和财务人员对现金流量预算缺乏经验。在这种情况下,要测算企业的现金流量以及资产组的现金流量只有聘请专业资产评估机构,这无疑加重了企业的成本负担,因此并不会被大多数企业采用。

2.准则对资产组认定标准进行规定时单从定性标准进行描述,缺少定量标准的描述,这就增加了会计人员认定时的主观性,容易诱发盈余管理行为。

3.在对资产组进行减值测试时,需要将相关的公司总部资产和商誉分配至不同的资产组或资产组组合,分配程序相当复杂。新准则没有给出明确的指导,只是简单的给出“按照合理和一致的基础”基本的处理原则,在分配时操作性不强,带有较强的主观随意性。

4.由于中小企业企业管理水平的限制,在资产组运用过程中会面临相当多的困难,诸如对资产组的辨认、对资产组的未来现金流量的测算等。

(二)可收回金额计量困难

可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产预计未来现金流量的现值,是按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。由此可见,可收回金额的计量涉及三方面因素即预计的未来现金流量、折现率以及预测期:

1.预计未来现金流量预测难

企业未来的现金流量受多种因素影响,主要取决于资产产生的现金流量对企业商业周期的敏感程度和企业经营风险的大小。一些资产产生的现金流量具有明显的周期性,表现为资产在企业商业周期的扩张阶段能带来大量的现金流入,而在企业商业周期的紧缩阶段产生的现金流入较少。如果现金流量的周期性强且经营风险大,则资产未来现金流量的不确定性大,预测较难;反之亦然。另一方面,新准则要求企业计算未来现金流量应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础,但财务预算本身就是对未来经济情况的一种估计,不确定性大,而且在实际中增长率受未来通货膨胀、利率及资产运行状态及我国企业管理方面因素的影响,恰当地估计现金流量的增长率是比较困难的。企业如果要进行会计盈余管理,则现金流量的增长率将是可操纵的关键变量之一。

2.折现率的选择难

新准则关于折现率的相关信息不够详尽,折现率的选择没有明确的标准,只是规定企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。但是该报酬率在计算的过程中需要不断地做出人为的假设和判断,其计量的可靠性较差。而且,折现率也是一个不稳定的因素,折现率选择偏高或偏低会导致现值偏低或偏高。因此,企业难以很好的掌握这一指标,实务操作性差。在实际工作中,许多企业参照无风险的市场利率确定折现率。但是这样操作只有在该项资产的风险模式与企业整体风险模式相似或相同时才具有有效性。而且资产产生现金流量时会具有一定风险,使用无风险市场利率作为折现率,使得折现率低估,导致少计提资产减值准备。

3.预测期的确定难

预测期对未来现金流量现值的影响是预测期偏长或偏短会导致现值偏高或偏低。虽然准则规定建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,但是企业管理层如能证明更长的期间是合理的可以涵盖更长时间,留有一定空间,便于企业进行利润操纵。

(三)公允价值易成为操纵利润的工具

公允价值是资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。新准则中规定了在不同场合下公允价值的计算方法。但是在实际运用中仍存在几方面问题。首先,从我国国情来看,由于我国资本市场起步晚,虽然近几年有了比较大的发展,但是仍不完善、活跃度不高,在这种市场上的资产价格并不能认定为公允价值。其次,准则规定,当不存在销售协议和活跃市场情况下,应以可获取的最佳信息为基础估计资产的公允价值减去处置费用后的净额(可参考同行业类似资产最近交易价格或结果),但若无法得知同行业类似资产的交易信息时,则需要采取其他方法来认定,通常情况下会选择专业的评估机构进行认定。而我国评估行业尚处于发展阶段,不同评估方法可能产生差异较大的评估结果,公允价值认定具有一定弹性。实际上,由于我国对公允价值使用监督不到位、惩罚力度小的原因,有的交易主体不考虑公允与否,干脆把公允价值作为达到目的的工具,成为管理层操纵利润的工具。

(四)资产减值转回缺乏理论依据和可操作性

新准则中规定:资产减值损失一经确认在以后期间内不得转回。该项规定能有效防范企业利用资产价值进行利润操纵的行为,但此项准则缺乏会计理论依据和可操作性。第一,企业计提资产减值准备就是为了真实反映资产的状况,满足会计信息相关性的要求,但是如果减值计提后就不得转回,当资产减值恢复时就会造成会计信息与资产真实情况不一致,则会计信息失真,违背了计提减值准备的初衷。第二,准则虽然规定已计提的减值准备不得转回,但是在该项资产变现时必须冲回已计提的减值准备,从而增加利润总额。所以,准则只能在一定程度上控制企业利润操纵的行为,无法完全抑制。

而且,关于减值准备不得转回仅适用于长期资产,对于存货、应收账款等计提的减值准备人可以转回。在实际操作中,由于采用长期资产减值计提与转回来进行盈余管理太过明显而且不易操作,并不被上市公司使用。反而是坏账准备等由于其隐蔽性更多的被上市公司采用。新资产减值准则只关掉了固定资产和长期股权投资减值准备转回操控利润的大门,企业仍然可以通过坏账准备、存货跌价准备进行盈利操控,上市公司未来财务信息失真的现象仍然存在。

(五)减值准备计提标准多样性,计提金额有随意性

1.减值准备确认标准多样性

资产减值确认有三种认定标准,即永久性标准、可能性标准、经济性标准。永久性标准指只有永久性的资产减值损失才能予以确认。但是会计人员很难分清什么是暂时性减值,什么是永久性减值,这种标准的主观性极强,在实务中运用起来比较困难。可能性标准是指对可能发生的资产减值损失予以认定。但是可能性标准确认时以未来现金流量的现值作为基础,而计量时采用公允价值。经济性标准是指只要资产发生减值就应当予以确认。由于三种不同的确认标准对会计人员的判断分析能力提出了较高的要求,给企业管理当局粉饰财务状况和经营成果提供了可能。

2.计提金额具有一定的弹性

新会计准则规定资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,虽大大收缩了“资产减值转回”虚假利润的弹性空间,但企业仍可以在计提金额上人为地调节利润。资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的,这种“可能赋予企业较多的职业判断权利。如何计提、计提比例是多少,则完全由企业结合自身实际情况判断,给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能,因而计提是否真实合理不易确定。

三、对新资产减值准则存在问题的对策

(一)完善资产减值会计规范

1.定性与定量规定相结合,减少新资产减值会计政策的主观性

任何事物都是质和量的统一,只有从质与量两方面对事物进行描述时,才能准确的定义与理解客观事物。通常来说,质的标准(定性)主观性强一些,量的标准(定量)客观性强一些。依照现行的会计准则,会计人员在计提资产减值准备时需要相当的职业判断,如对减值迹象的判断、对资产组的认定、计算可收回金额中对折现率的选择、预测期的确定等等。可见,现行资产减值准则主要以定性标准对资产减值进行认定,而缺少定量标准的认定。这样必然会导致会计人员职业判断的主观性差异,从而影响会计结果。如果准则完善定量标准的认定,则有助于减少这方面的主观性差异,也限制了利用该差异进行盈余管理的行为。比如在进行减值判断时,规定市场利率提高幅度、市价下跌幅度等的合理范围。会计政策定性与定量描述的结合是一个不断修正与完善的过程,政策的制定部门应结合我国的实际国情,及时的进行修订与完善,减少主观性语言和概念。

2.进一步提高可收回金额的可操作性和科学性

准则中可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这其中就涉及到资产公允价值的确定。由于我国市场价格信息透明度不高,在公允价值计量的制度、手段等方面的研究也不够完善,使得公允价值在一定程度上具有随意性,调高公允价值可能会虚增利润,调低则可能相反。因此,我们应加强防范滥用公允价值的行为。准则制定机构应当进一步规范公允价值在具体实务操作上的要求,并要求充分披露公允价值的相关信息;在确定预计未来现金流量现值时应采用权威机构定期公布的行业平均报酬率作为折现率;在确定未来现金流量时,应当聘请专业评估公司对公司未来盈利能力进行评估,保证可收回金额的合理性。

(二)加强教育,提高会计人员业务素质和职业判断能力

依照现行的会计准则,会计人员在计提资产减值准备时需要相当的职业判断,所以会计人员较高水准的业务素质和职业判断能力是正确计提资产减值准备的基础。要提高会计工作者的能力和素质,首先应提高会计人员自身的专业知识,在熟练掌握会计知识的同时,还应掌握与会计相关的经济、 金融 、外汇等相关知识。同时应不断接受后续教育,以充实不断更新的法律法规。其次,加强会计人员的职业道德建设。从道德方面约束会计人员操纵利润等行为,保证会计信息真实可靠。最后应加快会计人员的知识结构调整,提高高素质会计人才的结构比例。

(三)完善预算管理体系,健全资本市场

1.完善预算管理体系

依照准则,企业在预计资产未来现金流量时应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计,且以经管理层批准的最近财务预算或预测数据及该预算或预测之后年份稳定的或递减的增长率为基础。这就要求企业管理当局必须考虑一定时期内企业所处市场发展的趋势及企业本身的经济情况、盈利能力等等。而企业的预算管理制度正是满足了这一方面的要求。所以,企业内部健全的预算管理体系能为顺利实施现值计量提供良好的保障。但是由于我国一些上市公司管理层注重追求短期利益,缺乏远见,因此财务预算体系不完善,甚至没有财务预算体系,因此,为了促进我国资产减值会计的发展,有必要强制性地要求上市公司建立健全的财务预算制度。

2.进一步健全发展信息市场、价格市场

在进行资产减值判断时,企业除了依靠内部信息,外部信息也是减值迹象判断的重要条件。但是我国资产信息和价格市场不够透明,使得减值计提缺乏客观依据,因此,健全发展信息市场、价格市场成为一项重要任务。所以,建议按照我国的会计准则,建立公开的市场价格体系,公开每日交易价格;同时建立全国联网的价格体系查询平台,有利于各种价格的查询,完善市场资产的估值系统,使各种资产的市价能很好地反映其真实价值。同时,充分发挥资产评估中中介、物价等机构应有的监管作用,建立起完善的监督、制约、平衡机制,防止利用资产减值进行造假。

(四)转变认识,加强资产减值监督控制

1.转变对资产减值的认识

新资产减值准则与过去相比有了很大的完善,尤其是出台了《企业会计准则第8号资产减值》会计准则。然而,许多企业对资产减值认识片面,只看到计提减值会减少企业的利润得一面,因此少计提或不计提资产减值的现象普遍存在。所以,对企业来说最重要的是转变这种错误认识,树立正确的资产减值的观念。

2.加强对资产减值的监督控制

(1)完善内部控制制度

资产减值内部控制的目标在于避免资产减值准备在计提过程中的主观随意性,保证减值准备提取的客观公允。因此,企业必须对于资产减值准备提取工作中的不相容职务进行分离;经测算、审计的资产减值准备提取额必须按金额由小到大分别规定经理层、董事会审批的权限,超权限的计提必须由股东大会审批,严格规范授权机制;内部审计监督要贯穿减值准备计提、记录和信息披露全过程,找出业务流程中的薄弱环节和存在的问题,帮助企业建立相对合理的资产减值内部控制制度,以强化相应的内部管理。

(2)加强资产减值外部审计

资产减值审计一直都是难题。一方面,资产减值准备通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计,存在较大的利润调节空间,发生错报的风险较大;另一方面,由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断,而计提资产减值准备会涉及到很多主观判断,以一种主观上的判断去断定另一种主观上的判断是否合法公允,因其标准难以客观固定,必然增加审计风险。注册会计师应当依据相关的独立审计准则,以应有的职业谨慎态度实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。

(3)建立资产减值准备提取的外部预警制度

证券监管机构应将存在严重操纵资产减值准备动机的企业列为“重点审计对象”,进行资产减值准备计提、转回及损失核销的专项审计,对发现的问题采取相应的严惩措施,大幅度提高造假者的违规成本。同时,证监会应同财政部门、审计署等各方监督力量一起,给予违规上市公司相关责任人及出具虚假审计报告的会计师事务所及其注册会计师以严厉惩处,对于造假金额巨大、情节特别严重构成犯罪者,移交司法部门追究其刑事责任。

结束语

新资产减值准则的颁布,预示着资产减值会计在我国的发展进入一个新的阶段,资产减值会计准则初步形成一个规范的体系。但是,要真正提高会计信息质量,促进经济健康发展就要求我们要结合实际继续完善会计准则和相关的评估准则,从技术层面上提高资产减值会计信息的可靠性,同时也应加强公司的内部治理和控制以及会计监管,这一切都需要各个相关部门密切合作、统一实施,从而真正解决企业高估资产、操纵利润的盈余管理行为。

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