人力资源成本的构成及核算问题研究

常朋芳

摘要：本文在把企业看作一个人力资本和非人力资本共同订立的特别市场合约的基础上，讨论企业人力资源成本的构成，并研究人力资源成本的核算问题。

关键词：人力资本成本构成成本核算

0引言

在知识经济越来越深化的今天，人力资源作为知识的最重要载体，也已经被公认为一项重要的经济资源，越来越受到重视。基于会计本质的信息系统论，会计是企业的信息系统，其目标是为利益相关者提供相关可靠的会计信息，那么如何用会计的角度对人力资源进行审视从而将其纳入会计核算体系，便成为会计研究者需要倾力解决的问题。从20世纪60年代初见端倪到现在，人力资源会计已经经历了较为漫长的研究过程，在这段时间里，不少国内外学者从不同角度对人力资源的会计问题进行研究和探讨，也形成了相当的研究成果。在这些研究成果当中，主要包括对人力资源的确认、计量和报告，其中，人力资源的计量问题研究的居多。除此之外，也包括张文贤等学者对人力资源会计体系做的全面研究，包含了初确认计量之外的外延研究，例如，人力资源成本分析、人力资源准则体系，甚至包括人力资源审计。最新的研究成果中，也有学者将人力资源会计问题运用实证的方法进行研究，例如，人力资源间接定价机制的实证分析和人力资源价值影响因素的实证分析。研究成果是丰富的，并且各有侧重，固然也有可以完善的地方。笔者注意到以往的研究成果中，大多是以原有经济理论为基础的或者未指明，提出以最新经济学理论为基础的比较少，为此，本文将从该角度研究人力资源成本会计问题。

1人力资源会计的理论基础的修正

传统的财务会计理论体系的理论基础是传统的权益理论。传统的权益理论[传统的权益理论：“资产=(财务)负债+(财务)所有者权益”]有所有权理论、实体理论、基金理论、指挥者理论、企业理论和剩余权益理论等，虽然各个理论的内容均不同，但都注重的是企业的财务资本、物质资本等非人力资本，人力资源只能作为企业范围外的资源利用，不享有剩余索取权。正是因此，人力资源会计研究虽然进行了相当长的时间，一定程度上也形成了诸多成果，却仍然未能被纳入现代会计核算体系。在物质资本稀缺的时代，物质资本是社会上的主要生产力，传统的资本雇佣劳动的契约提高了物质资本的效率，出于劣势地位的劳动者也只能接受。随着社会的发展，社会上的资源地位也发生了微妙的变迁，人力资源变得日益重要。传统的契约逐渐地遭到挑战，人们必须重新审视以前的理论，试着建立新的适应社会发展的认识。此时，人力资本理论便应运而生，新的企业理论也随即出现，有学者认为，现代市场里的企业，是人力资本与非人力资本缔结的契约，是各种要素投入者为了各自的目的而联合起来缔结的契约关系网络。人力资本所有者应该成为企业的剩余权益索取者。与之相适应的，权益理论应当进行相应的修正，应该拓展为“资产=财务负债+人力负债+财务资本权益+人力资本权益”(杜兴强李文，2000)。

2人力资源成本的构成

通过上文对人力资源会计理论基础的修正，笔者认为企业的人力资源按其来源及性质应包括两类：人力资本对应的人力资源和企业从外部招募的人力资源。两者的性质不同，故成本构成也不同。

人力资本对应的人力资源是指企业设立时以及成立后进入企业的，具有相应的生产或者管理方面的知识或技能，与企业的财务资本所有者共同承担经营风险的人员。该类人力资源具有如下特点：第一，与企业非人力资本所有者享有相同的剩余索取权；第二，具有相应的可以计量的生产或者管理方面的知识或技能；第三，与企业其他所有者共同承担经营风险。这类人力资源在传统的财务会计中并未体现，原因是知识和技能均不属于我国的经济法中规定的出资方式。但是，前已述及，对于社会来说知识和技能是稀缺资源，掌握了知识和技能的人就是生产力的重要体现，企业如果拥有该类人才，便是竞争的优势。那么对这种掌握了知识和技能的人才的价值不予确认，显然很难公允地表达企业的资产状况。该类人力资源应按照历史成本为原则计量，所以，其成本即为取得时的成本，也就是在其进入企业时进行评估确认的价值。企业从外部招募的人力资源是指企业管理者在经营过程中从企业外部招募的对企业未来盈利有价值的，并约定按一定标准支付报酬的人员。该类人力资源具有如下特点：第一，不享有企业的剩余索取权；第二，具有一定的知识和技能，对企业的盈利增加有一定价值；第三，按照与企业管理者的协议收取报酬，并不承担企业的经营风险。这类人员在传统的财务会计中也未体现，原因除了难以计量之外，还有不可控制，企业不能控制其去留。事实上，对于这一类人员，企业在取得时要与其签订合同的，合同具有一定的约束力，那么就意味着企业对于此类人员具有一定的控制力。另一方面，企业招募人员需要付出成本，这些成本包括招募成本等初始成本和使用成本等后续的支出成本。同样，依据历史成本原则，此类人力资源成本包括初始成本和后续成本两部分。

3人力资源成本的会计核算

人力资源成本的会计核算包括两个阶段：取得和使用。上述两种类型的人力资源具有各自不同的性质，故其所对应的会计核算也不同。

3.1人力资源取得的核算人力资源的本质是知识和技能，应属于无形资产的范畴，故借方应确认为_二项无形资产：贷方应计入的科目则视人力资源的类型而不同。分录如下：

3.1.1人力资本对应的人力资源的取得

借：无形资产——人力资本对应的人力资源

贷：实收资本——人力资本(评估价值)

3.1.2企业从外部招募的人力资源的取得

借：无形资产——企业从外部招募的人力资源

贷：长期应付款——人力资源投资应付款(未来可能支付的现金折现)

银行存款(招募成本)

3.2人力资源使用过程中的核算第一种人力资源使用过程中，一方面要对无形资产进行后续处理。这一类人力资源属于寿命不确定的人力资源，应当按照寿命不确定的无形资产进行后续处理，即于每期末进行减值测试：另一方面，这一类人力资源分享剩余价值(即利润分享)也需要进行会计处理。相似的，第二种人力资源使用过程中，也要进行两方面的处理，一方面是无形资产的摊销；另一方面是对长期应付款的核算。分录如下：

3.2.1人力资本对应的人力资源的使用

①无形资产的减值[依据谨慎性原则，该类人力资源无形资产在持有过程中的增值不予确认。]

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

②分享税后利润

借：利润分配——应付所有者的利润

贷：应付利润

3.2.2企业从外部招募的人力资源的使用

①无形资产的摊销[如果在该类人力资源无形资产持有过程中发生培训等成本，增加无形资产的账面价值并重新计算摊销额。]

借：管理费用

生产成本

制造费用

贷：无形资产——累计摊销

②长期应付款的核算

借：长期应付款——人力资源投资应付款(按实际利率计算)

财务费用

贷：应付工资

借：应付工资

贷：银行存款