税收之债理论视角下纳税人权利的保护

王天奇

摘 要 税收法律关系是税法学研究的重要课题,加强对税收法律关系的研究既能拓宽我们的视野,又能为税制改革、保障纳税人权利提供有益的参考。税收之债的属性及其构成要件在税收之债的制度构成中有举足轻重的意义,通过对它们的考察,可以为健全税收法制,规范税收征管工作,保护纳税人权利提供理论指导。

关键词 税收之债 属性 构成 纳税人权利

中图分类号:文献标识码:A

一、税收之债的属性及其构成

“传统的民法理论意义上的债是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系,包括合同之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。”①税收之债是指国家或地方政府得请求纳税人履行纳税义务的法律关系。这一法律关系中,双方主体是作为税收债权人国家或地方政府以及作为税收债务人的纳税人,其内容是国家和地方政府的税收请求权以及国民应国家或地方政府请求的税收给付义务。

(一)税收之债的属性。

在不同的视角下,税收之债具有不同的属性:

一方面,税收之债具有公法属性。不可否认,税法在很多方面吸收和借鉴了民法的理念和制度,但作为其调整对象的税收法律关系在根本上并非平等当事人之间的民事法律关系,其隶属性以及公权特征表明它本质上仍属于公法的范畴。税收的主要职能在于分配收入、配置资源和保障稳定,此外,还承担起了调节宏观经济的经济法职能,具有鲜明的社会本位理念。在制度设计上,为保障税收的实现,税法赋予了税收债权人较多的单方面强制性权力,如税收强制执行权,税基调整权以及在税收征管过程中所享有的一系列管理权利等。这些单方面的权利也超越了私法的平等范畴,具有明显的公法特征。

另一方面,税收之债具有经济属性。税收是公共财政的重要组成部分,是现代国家财政收入的重要来源。根据公共财政理论,国家提供公共产品,而税收是这些公共产品的供给成本,在此过程中,纳税人与政府之间形成的法律关系具有鲜明的市场经济色彩:政府有依法取得税收的权利,纳税人有向政府索取公共物品的权利,同时政府承担着向社会提供公共物品的义务,而纳税人有依法纳税的义务。因此,以此思路的必然结论是:国家与纳税人之间的关系,纳税人对国家之间不应是权力的绝对服从关系,而是平等的。

(二)税收之债的构成。

借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结,税收之债应包括以下要件:

1.税收主体。税收主体亦即税收债务关系之当事人,应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的,基于法律的规定,无偿的向私人课征的金钱给付。税收债权人是为国家,国家是所有税收利益的最终享有者,税务机关不过是国家的代理人,是代行税收债权的主体。从抽象的层面来看,所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。我国宪法即明定:人民有依法纳税的义务。这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中,税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。

2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果。第一,发生某项经济事实,产生某项经济后果。税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此,即需考量潜在纳税人的纳税能力,以实现量能课税,实现税负公平。而其衡量的基础,仅在于某项经济事实的发生。第二,该经济事实具有可税性。所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价,属于应纳税的范围。一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。第三,经济事实可归属于税收债务人。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为、所有关系等而实现结合的。但在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时,税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属。

3.税基和税率。税基和税率相结合即可确定税额的具体数量,明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围,是税收之债的构成要件的核心,同样必须在法律中予以确定。

二、税收之债属性视角下的纳税人权利

税收之债成立于国家与人民间缔结的关于税收的“社会契约”——税法。税收之债依税法而生,税法依“契约”而生,“契约”即意味着债权债务的明确和当事人地位的平等。这也就自然引申出:第一,现代国家的税法必须是国民意志的体现,并奉行严格的税收法律主义,依此划定行政权力行使的边界,保障纳税人权利。第二,作为税收之债的双方当事人或代理人,征税机关与纳税人之间的法律地位是平等的。

(一)税收法律主义与征税人权力的边界。

“国家只是提供公共服务的公共团体,其对人民仅有管理与服务的职能,而无支配和控制的权力。”②“法律是人民选出的‘代意机关依人民意志所制定的。“侵犯人民财产自由权利的法律由国会严格保留,强调‘宪法优位或‘法位阶原则。”③因此,税法作为直接影响着国民切身利益分配的重要法律,其制定必须经由国家的最高民意即权力机关进行,遵循严格的“法律保留”原则。征税机关无权处分依法律发生的税收债权,税收债务人也无义务负担法律规定之外的税收债务。行政机关除非得到法律的明确授权,否则无权开征税收。税收债权的成立要件,以及税收债权的内容、标的、目的及范围必须由法律进行明确而具体的规定,税收义务也必须具有可预测行和可计算性,而不能仅以原则模糊规范之。税收债权仅于法定构成要件被满足时成立,而征税机关的行政行为只是且只能是对已成立的税收债务的一种确认行为,而绝不具有创设税收债权的法律效果。另外,确立税收法律主义,“对相同的经济事实以相同的评价”④,使得对于一切税收债务人均以相同的基准来承担税收债权债务的法律效果,而不受行政机关介入的影响,从而保障了纳税人的基本权利。

(二)税收之债与纳税人法律地位的重构。

税收之债成立的基础是国家与人民于宪法性法律关系中完成的“社会契约”,人民是“社会契约”的一方当事人。宪法性法律关系作为具体税收之债法律关系的源生性基础,其平等性和合意性自然衍生于具体税收法律关系,使具体税收法律关系中的双方当事人亦具有平等性。

以债权债务关系来重构纳税人的法律地位,意味着征税机关是权利的行使者,而不再是公权力的拥有者,对纳税人并无命令和支配的强制性权力。征税机关行使的是平等性的债权,而非隶属性的权力,且其行使的前提必然是税法规定的税收构成要件的满足,行使的过程也必须严格依照法定的程序。纳税人也应在税收构成要件满足时应积极履行其税收给付义务,以避免强制实现税收债权的不利后果。强调征税机关和纳税人之间平等的法律地位,就为彰显纳税人的权利提供了法律上的可能。税收债务的成立与否,不受行政权力的影响,而只与法律的规定有关。当然,强调纳税人的平等地位并不意味着征税机关不得行使任何特殊权利,毕竟税法具有公法属性,税收也具有公益性,税务机关亦基于法律的明确规定也可以有一定的保障税收债权行使的特殊权利。

三、税收之债构成要件理论对纳税人权利的影响

税收是对公民财产的侵夺,是对公民财产权利和经济自由权利的限制,要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面,要求当且仅当税收构成要件满足时,税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权,要求从实体到程序的不同维度保障纳税人权利。

(一)税收之债的构成要件与税收之债的成立时间。

税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。明确税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权,从而在程序上防止其侵犯纳税人的权益。对于税收债务的成立时间,我国税法并无统一规定,而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产,经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳税款;……”,而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知,税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为,以何为据行使债权,又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求,不利于保障纳税人权利,应有完善的必要。

(二)税务机关不得以裁量权之名侵犯纳税人合法权益。

税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关,法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下,国家的税捐债权始可成立,而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立,应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定,进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的代理人而向税收债务人行使债权,只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债,也无权随意减少税收债权的数额,仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此,税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量,税务机关在租税法内的意思表示或其他行为,原则上并不能影响税收之债的成立。

(三)税收构成要件的满足与税务机关的举证责任。

税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立,并由此确定税收债权的范围,因此,税务机关为证明税收债务的存在,应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中,对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实,税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内,国家承担无证据的不利后果。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时,税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。为此,一方面,税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解,掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面,税务机关在各种经济行为和经济事实发生时,能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断,以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

四、结语

税收之债法律关系中,当事人地位的平等性要求遵循严格的税收法定主义,而税收法定主义的要求又提升了纳税人的法律地位,使纳税人的权利获得更多保护。税收之债的构成要件是税收成立的法律标准,在税收债权实现中处于基础性的地位,只有依税收之债构成要件所确定的税收债权进行税收征管,纳税人合法权利才能从根本上得到保障。税收之债的基本属性、税收之债的构成和纳税人权利保护构成了税收之债理论的基点,公共财政的现实背景使得这一理论逐渐走入法律实践。

(作者:中国政法大学民商经济法学院经济法专业研究生,研究方向:财税金融法、企业公司法)

注释:

①王泽鉴.民法学说与判例研究.三民书局, 1999:350.

②[法]莱昂·狄翼著,郑戈、冷静译.公法的变迁·法律与国家.春风文艺出版社、辽海出版社1999年版.

③相关的论述可参见.蔡震荣.行政法理论与基本人权之保障.(第2版),五南图书出版公司,第59～87页.

④林进富.租税法新论.三民书局1999年版.