我国会计准则建设历程回顾：透视会计准则国际化进程

石党英

[收稿日期]2008-12-01

[基金项目] 渭南师范学院2008年重点科研项目(08YKF010) 。

[摘 要]2006年2月我国财政部颁布了新的会计准则体系。新准则的颁布标志着我国构建起一套适应我国社会主义市场经济发展进程、能够独立实施和执行的、与国际会计标准趋同的会计准则体系。在这一背景下,本文回顾了我国会计准则从无到有,从个别到整体的发展建设历程,发现我国会计准则的建设过程中的每一步都渗透着与国际会计准则协调和趋同的理念,直至新准则的颁布,达到了我国会计准则与国际会计准则的实质趋同。

[关键词]会计准则;国际会计准则;协调;趋同

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.009

[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)17-0025-04

2006年是我国会计准则发展史上具有重要意义的一年。财政部颁布了新的会计准则体系,包括1项基本准则和38项具体准则。新准则于2007年1月1日起在上市公司首先执行,其他企业鼓励执行。新准则的颁布标志着我国构建起一套适应我国社会主义市场经济发展进程、能够独立实施和执行的、与国际会计标准趋同的会计准则体系。因此,在这一背景下,回顾我国会计准则的建设历程,展望未来的发展趋势具有重要的现实意义。

马克思的认识论告诉我们,人们对事物本质和特有属性的认识就形成了概念。它是逻辑思维的最基本单元和形式。人们对于同一事物的认识,往往会形成不同内容的科学概念。即使是在同一学科的不同理论中,对同一事物也会形成不同内容的科学概念。要正确地理解概念就应该首先明确界定概念的内涵和外延。因此,在本文中首先界定文中所指的会计准则这一概念的内涵和外延。

1 会计准则的内涵和外延

现代会计在一般意义上分为两个分支:一是财务会计,二是管理会计。财务会计主要是向企业外部信息使用者提供其决策有用的信息。管理会计则主要是为企业内部管理者提供其经营管理所需的信息。因此,会计准则也应当划分为财务会计准则和管理会计准则,但是由于管理会计侧重于对未来的预测、决策和规划,需要灵活地运用预测学、控制论、信息理论等,同时管理会计是为内部信息使用者提供服务,所以在信息提供上并不拘泥于统一的格式,而是根据实际需要。因此,管理会计并没有形成一套统一的准则,在现实意义上我们所说的会计准则特指财务会计准则。

11 会计准则的内涵

会计准则是一个复合词,由“会计”与“准则”复合而成。如果将准则解释为行为的标准或依据,会计准则就是指会计人员进行会计工作所应遵守的标准;如果将准则理解为测试、计量的标准,会计准则就是指对会计人员所完成的会计工作进行测试、评价的尺度。这两种理解的区别在于对会计准则进行解释时所站的角度不同。但二者是一个辩证统一的整体,前者是站在会计行为主体即会计人员的角度出发,强调会计准则是会计人员在进行会计活动时所应该执行、遵守的标准。它是对会计人员的强制要求,是对会计行为过程的约束与规范。后者则是站在会计工作评价的角度,将会计人员放在客体的立场上,对已完成的会计活动进行检查、评价时所采用的标准。因此在定义会计准则时我们将二者结合起来,即会计准则是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准,它也是对会计工作进行评价、鉴定的依据。会计准则的根本目标是会计人员按照统一的标准处理会计事务,从而使会计信息具有一定程度的一致性和可比性,便于财务报表的使用者更好地利用会计信息。

12 会计准则的外延

目前关于会计准则概念的认识基本得到了各个国家的认同,但是各国会计准则所包含的内容却存在着差异,结构层次也不同,也就是说会计准则的外延不尽相同。

国际会计准则委员会(IASC)公布的会计准则公告内容比较单纯,包括该组织所发布的40余项准则。英国会计准则起初称为“标准会计惯例”,从20世纪90年代起改称“财务报告准则(Financial Reporting Standard,FRS)”;美国的会计准则主要是由财务会计准则委员会(FASB)所发布的“财务会计准则公告”。我国1992年以前实施的是分行业、分部门统一的会计制度,1992年开始颁布企业会计准则和具体会计准则,以及2001年开始施行的适用于不同所有制、不同行业的各种企业的统一的企业会计制度[1] 。2006年我国颁布了新的会计准则体系,新准则首先在上市公司中施行,同时我国还存在小企业制度等,仍然存在着会计制度与会计准则并行的双轨制。

2 我国会计准则的建设历程

我国的会计准则建设起步较晚,但是成果显著。从改革开放至今短短30年的时间,我国的会计准则从无到有,从个别到整体,从制度到准则,都是我国政府和会计界学者共同努力的结果,更是我国改革开放,顺应我国经济发展要求的必然结果。在这30年当中,我国财政部推行了一系列会计改革,陆续发布实施了企业会计制度和准则,这些准则和制度也在逐步地向国际惯例靠拢。2006年新会计准则体系标志着我国首次建立起一整套完整的适用各行业的会计准则。同时,新准则在考虑我国国情的同时高度注重与国际会计准则的趋同。可见,我国的会计准则的建设历程也就是我国会计准则国际协调趋同的历程。

纵观我国会计准则的发展历程,可以分为4个阶段。

第一阶段:探索阶段(1978-1991年),也是我国会计准则国际协调的开端。

1978年,安徽凤阳小岗村的家庭联产承包责任制拉开了我国改革开放的序幕。自此,我国开始转变经济体制,以对外开放为基本国策,开始了建设社会主义市场经济的探索。我国的会计改革作为经济体制改革的一项内容也开始了新的历程,放眼国际,关注和学习西方通行的会计处理方法。1985年 3月,财政部发布了《中外合资企业会计制度》和《中外合资工业企业会计科目和会计报表》。在《中外合资企业会计制度》中明确了当时国营企业会计制度中的一些含糊的会计原则问题。例如:权责发生制、划分资本性支出和收益性支出、收益与费用的配比等原则,这些原则在我国也是首次提出。按照国际惯例将会计科目分为资产、负债、资本、成本、损益五大类。这是我国首次有选择地采用国际会计惯例制定的有别于计划经济体制的会计规范。1988年10月,财政部正式成立了会计准则课题组,提出建立中国会计准则体系的目标,同时要求这套体系既要参考国际惯例又要考虑国情。《中外合资企业会计制度》的颁布和实施、会计准则课题组的成立成为我国会计改革、探索会计国际协调的一个重要开端。但是由于这一阶段经济改革的具体导向并不十分明确,计划与市场的争论影响着改革的力度与进程,会计制度的改革因此处于一种渐进增量的改革模式[2] 。国际协调趋同的进程缓慢。

第二阶段:初建阶段(1992-2000年),也是我国会计准则国际协调的学习引进阶段。

1992年,我国明确了走中国特色的社会主义市场经济的发展模式,多元经济成分快速增多,国民生产总值快速增长。为适应市场经济的发展和对外开放的要求,会计开始了增量式改革,在保留原来会计制度体系的基础上,应用国际惯例开始了我国会计准则的制定和实行,形成了准则与制度并存的局面。

同年,财政部和原国家体改委发布《股份制试点企业会计制度》,为我国国内企业进行股份制试点改革和在国内、国际资本市场上发行外资股等铺平了道路。《股份制试点企业会计制度》在诸多方面借鉴了会计的国际惯例,从而开创了我国内资企业实行适应市场经济需要的会计制度的先河。财政部又分别发布《外商投资工业企业会计科目和会计报表》和《外商投资企业会计制度》并于同年7月1日起执行,以取代1985年颁布的《中外合资工业企业会计科目和会计报表》和《中外合资企业会计制度》,在会计确认与计量的具体规定中更为广泛地借鉴了国际惯例。1992年11月30日,经国务院批准,财政部以部长令的形式发布了我国历史上第一部会计准则——《企业会计准则》,并于1993年7月1日起执行。该准则是以当时的国际会计准则委员会概念框架作为蓝本起草的,改革了传统会计制度中所使用的会计平衡公式,采用了国际通行的会计平衡公式,借鉴运用了很多国际通行会计的核算方法,采用了国际通行的会计报表体系。企业会计准则也成为我国会计标准国际化的开山之作。

随后,我国又制定和颁布一系列的具体会计准则。1997 年颁布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》之后又陆续颁布了《现金流量表》、《资产负债表日后事项》、《投资》、《债务重组》等7个具体准则。1998年废止了1992年的《股份制试点企业会计制度》,颁布了《股份有限公司会计制度》。《股份有限公司会计制度》强调会计信息披露的真实性和公允性,引入了许多体现谨慎性原则的会计政策,在坏账准备、存货计价、短期投资和长期投资计价、收入实现的确认标准、递延税项和权益成本核算以及会计报表方面作了有关修正和调整,大大缩小了与国际会计准则在谨慎性原则方面所存在的差距。从此阶段发布实施的l3个具体会计准则和会计制度来看,每个准则、制度都是在国际会计准则的基础之上,大胆地借鉴国际会计准则,尽管这些准则的结果与国际会计准则还是存在一定的差异,但是准则制定的过程始终贯彻着国际协调趋同的精神主旨。

第三阶段:发展阶段(2001-2005年),也是以国际化为主导的准则制定战略的确立阶段。

2001年我国正式加入WTO,作为商业语言的会计准则的国际协调程度反映一个国家融入全球经济的程度。同时,我国的市场经济地位得不到认可,严重影响到我国国际贸易的发展。为顺应这一要求,我国加大了会计改革的力度。2001年起我国执行新的《企业会计制度》,同时发布了《无形资产》、《借款费用》和《租赁》3项新准则。新的制度和准则除少数项目从中国国情出发而与国际财务报告准则不同外,在会计一般原则、短期投资期末计价、应收款项期末计价、存货、长期投资、固定资产无形资产、收入、借款费用等业务的核算方面基本上与国际财务报告准则相似或一致[3] 。我国确立了以国际会计准则为主导兼顾中国特色并逐步向国际准则演进的会计准则制定战略。

在这一阶段,由于公允价值计量属性的引入,在中国市场经济尚未健全和规范的情况下,出现了“郑百文”、“琼民源”等企业人为操纵利润的情况。基于对我国国情的理性认识,我国对《债务重组》、《非货币性交易》、《投资》、《现金流量表》和《会计政策、会计股及变更和会计差错更正》5项准则进行了修订。国际会计准则委员会对于我国的修订也表示认同,成立了中国问题专门委员会,致力于对中国特殊会计环境问题的研究。这意味着我国的特殊性问题正引起国际财务报告准则委员会的重视。与国际会计准则委员会的沟通和合作,更加推动了双向协调的进程,从单方面趋同到考虑我国的特殊性,从盲目跟进到理性借鉴应用,标志着我国会计准则的建设和国际协调趋同进入了更加理性成熟的阶段。

第四阶段:完善阶段(2005年至今),也是我国会计准则国际协调趋同的全面确立阶段。

在过去20多年研究和制定准则的经验积累上,构建我国会计准则体系的时机已经成熟。从2005年开始,财政部就陆续发布了21项会计准则的征求意见稿,在对征求意见稿进行修订的同时也对现行的16项具体会计准则进行了全面修改。最终于2006年2月15日发布了《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第l号——存货》等38项具体准则,要求自2007年1月1日起在上市公司范围内施行并鼓励其他企业执行。

在准则征求意见稿完成之际,我国财政部副部长、会计准则委员会秘书长王军与国际会计准则理事会主席戴维•泰迪爵士签署了联合声明。联合声明强调:一是中国将趋同作为会计准则制定工作的目标之一,旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国际财务报告准则编制的财务报告相同,趋同的具体方式由中国确定。二是确认了中国会计准则与国际财务报告准则在关联方关系及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理等较少数问题上存在差异,除此之外,实现了与国际财务报告准则的趋同。我国会计准则的国际协调与趋同得到了全面的确立。新准则在全面趋同的同时尚存在极少的差异,这些差异对于会计实务的影响有多大,哪些差异表现得更突出,这都是需要我们继续研究的问题,借以推进我国会计准则与国际会计准则的等效时代的到来。

3 我国会计准则发展展望

回顾中国会计改革历程和中国会计标准制定过程,我国在对待会计准则国际协调趋同的问题上,一直保持了一种积极的、顺势而为的姿态[4] 。在经济全球一体化趋势更加凸显的现代环境下,我国未来会计准则修订过程中与国际会计准则的协调和趋同将占据着主流的发展方向,因此,我国会计准则未来国际协调趋同建设还应当注意以下几个问题:

31 正确理解国际会计准则

每一项国际会计准则的制定有其特定的适用环境和背景,正确理解和研究国际会计准则的整体框架、每项准则的内涵以及背景,有助于我们更好地进行国际协调,也有助于我们更好地建设我国的会计准则体系。在会计准则的研究和制定过程中,不仅要研究国际会计准则的背景、内涵、具体会计处理方法及其发展方向,而且要研究我国的现实状况以及会计标准的适应性等内容。我国经济越发展,会计面临的交易事项也越来越复杂,新的交易事项层出不穷,这次全球的金融危机更是对会计准则的制定提出了新的挑战。例如,资本市场的发展和衍生金融工具的应用都对我国准则制定带来了困难,在借鉴国际准则的同时更要注重国际准则在我国的适应性,这都需要我们正确全面地理解国际会计准则。同时随着经济的发展,新的交易事项不断出现,国际会计准则也在不断地修订和完善过程中,准则的协调和趋同是一个互动、双向的长期过程,我国的会计国际协调活动并不因新准则的颁布而就此止步。

32 正确分析差异

在准则协调趋同的研究中,分析差异是一个必不可少的角度,只有明确差异才能够缩小差异,因此在研究我国会计准则国际协调中比较我国会计标准与国际会计准则的差异,对其中存在的差异进行仔细的分析,即哪些差异是完全可以消除的,哪些差异是可以通过协调解决的,哪些差异可能在相当长的时间内是无法消除的,并分别采取不同的策略。第一,对于实践证明国际会计准则的标准是合理的,且能与我国的现实环境相吻合的差异,我们可以论证借鉴使用。第二,对于存在一定差异,国际做法与我国环境相适应,可以通过协调解决的,则要通过协调实现趋同。例如,国际会计准则对企业合并采用购买法处理,但未规范共同控制下的企业合并,而我国大量的企业合并发生在共同控制的情况下,在规范企业合并企业处理时,可以考虑针对共同控制下和非共同控制下的企业合并分别处理的办法。第三,因我国某些法律法规规定而产生的会计处理与国际会计准则的差异,可以根据我国的实际环境区别处理。例如,按照我国《中外合资经营企业法》规定,中外合资经营企业允许在税后计提职工奖励及福利基金,即该提取行为虽然受益对象是职工,但在会计上是作为税后利润的分配而非企业的成本、费用支出;按照国际会计准则的规定,该部分职工奖励及福利基金原则上应视为对职工的工资薪金等类似支出,计入发生当期的成本、费用。

33 积极参与国际会计准则的制定过程

会计准则国际协调既然是互动的过程,我们就应当以积极的姿态、以各种方式参与国际会计准则的制定过程,提出我们的想法和意见。例如,可以派出人员参加国际会计准则的讨论活动、对国际会计准则委员会发布的征求意见稿提出意见等,并为制定我国相应的会计标准做好准备。2004年11月,国际会计准则理事会主席及其成员到我国专门了解我国会计标准与国际会计准则的差异及其成因,并积极寻求解决方法。在此期间,应国际会计准则理事会的提议召开了由境外、境内上市公司参加的座谈会。座谈会上上市公司积极要求会计标准与国际会计准则进行充分协调,同时也希望国际会计准则理事会在制定会计准则时考虑中国的现实情况。2006年我国颁布了新的会计准则体系,国际会计准则委员会的泰迪主席特意来到中国,考察我国的准则建设和协调趋同情况。会计准则的国际协调是为了我国的国家利益,同时会计准则的国际协调是一个双向互动的过程,国际会计准则委员会需要中国的参与,同时我国作为发展中国家也需要在国际会计准则制定修改中考虑到发展中国家的情况和利益。

34 培养精通国际会计的专业人才

教育兴国是我国的一项基本国策,在全球经济一体化的今天,依靠教育大力培育会计人才不失为一条重要的战略对策,只有这样才能有力推动我国会计准则国际化的进程[5] 。可以通过高校选拔,将年轻的学者送往国外知名大学进行培训和学习,充分认识国际会计准则和提高双语教学的能力,这些学者归国后成为我国会计学界的中坚研究力量,为我国的会计准则制定和发展、协调和趋同发挥作用。在知识经济时代,人力资源决定生产力,有意识地培养国际会计人才与国际会计学者,并以此进一步推进会计教育和准则的国际化,是一举多得的好事。

综上,本文简单回顾了我国会计改革历程和会计准则的制定过程。可以看出,我国在对待会计准则国际协调趋同的问题上,一直保持了一种积极的、顺势而为的姿态。其间虽然有过盲目跟进的过程,但又能够理性地回归,基于我国国情考虑,与国际会计准则委员会进行双向的协调沟通。与时俱进,随着中国经济体制的改革而适时地推进中国会计的国际化进程,使得中国会计标准在适应中国经济环境的情况下,尽可能地与国际会计惯例趋同。可以说,我国会计准则的建设历程就是与国际会计准则协调趋同的历程。随着我国经济发展和对外开放的深入,会计作为国际通用的商业语言所起作用也越来越重要,我国会计准则的国际协调趋同未来还要在与国际会计准则等效的方向继续前进。

主要参考文献

[1] 李奇凤甭刍峒谱荚虻谋淝ㄓ胫泄会计准则体系[D]. 济南:山东大学,2003豹

[2] 王建新敝泄会计准则国际趋同研究[M].北京:中国财政经济出版社,2007:5.

[3] 刘静贝踊峒谱荚蚬际化到会计国际化[J].江苏商论,2006(12):125-127.

[4] 冯淑萍蔽夜会计标准建设与国际协调[J].会计研究,2005(1):3-10.

[5] 刘永泽,陈玉媛被峒谱荚蚬际化的战略选择[J].东北财经大学学报,2004(5).