企业可供出售金融资产债券投资的核算解析

郭艳伟

[收稿日期]2009-02-04

[摘 要]在新企业会计准则中,可供出售金融资产债券投资的核算较为复杂,会计工作者和学习者在处理这类业务时易发生错误,本文对其账务处理进行举例解析。

[关键词]可供出售金融资产;债券投资;核算

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.013

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)17-0037-02

新企业会计准则第十八条规定:可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。《企业会计准则——应用指南》(以下简称《指南》)规定:可供出售金融资产科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值,包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。企业可供出售债券投资的核算较为复杂,会计工作者和学习者在对这类业务进行账务处理时易发生错误,现将其核算进行举例解析。

例:(1)2007年1月1日,A公司购入上市交易的B公司同日发行的面值为100 000元,票面年利率为8%的3年期债券,支付价款及税费共计106 000元,债券实际年利率为58%。该债券每半年付息一次,到期还本,A公司将其划分为可供出售金融资产。

按照《指南》:企业取得的可供出售金融资产为债券投资的,应按债券的面值,借记“可供出售金融资产——成本”科目,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,再按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

此例A公司购入的债券不含已到付息期尚未领取的利息,则会计分录为:

借:可供出售金融资产——成本100 000

——利息调整6 000

贷:银行存款106 000

(2)2007年6月30日,债券市价为100 500元。

首先,6月30日为资产负债表日,A公司应计算债券半年期利息。

按照《指南》:资产负债表日,可供出售债券为分期付息、一次还本的,应按票面利率计算确定债券利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目;若为一次还本付息债券,需将上述会计分录中的“应收利息”科目替换为“可供出售金融资产——应计利息”。此例中,A公司购入的债券为分期付息债券。

债券半年期利息=面值×票面年利率÷2=100 000×8%÷2= 4 000元(以后各期计算债券半年期利息均与此同);

投资收益=摊余成本×实际年利率÷2=(100 000+6 000)×58%÷2=3 074(元);

利息调整=债券利息-投资收益=4 000-3 074=926(元)。

因A公司购入债券时所付价款高于债券面值,为溢价购入,借记了“可供出售金融资产——利息调整”科目,则以后各期摊销债券溢价时,应贷记“可供出售金融资产——利息调整”;若是折价购入债券则相反。此例应编制如下会计分录:

借:应收利息4 000

贷:可供出售金融资产——利息调整926

投资收益3 074

A公司收到B公司支付的债券利息时,应编制的会计分录为:

借:银行存款4 000

贷:应收利息4 000

此日,A公司该可供出售金融资产各明细账户的余额为:“成本”借余100 000元,“利息调整”借余:6 000-926=5 074(元)。此时,债券的摊余成本和账面价值均为:“成本”+“利息调整”=100 000+5 074=105 074(元)。

其次,2007年6月30日,债券市价为100 500元,较账面价值下跌:105 074-100 500=4 574(元)。按照《指南》:资产负债表日,若可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,应借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额,则做相反的会计分录。此时,债券市价下跌,应调减债券账面价值,会计分录为:

借:资本公积——其他资本公积4 574

贷:可供出售金融资产——公允价值变动4 574

注:调整后,债券账面价值=市价或称公允价值。

(3)2007年12月31日,债券市价下跌为98 000元。

首先,A公司确认债券半年期利息收入,

债券半年期利息计算同(2),略。

投资收益=摊余成本×实际年利率÷2=105 074×58%÷2=3 047(元);

利息调整=债券利息-投资收益=4 000-3 047=953(元),会计分录为:

借:应收利息4 000

贷:可供出售金融资产——利息调整953

投资收益3 047

A公司收到债券利息,会计分录略。

此日,A公司该可供出售金融资产各明细账户余额如下:“成本”借余100 000元,“利息调整”借余:5 074-953=4 121元,“公允价值变动”贷余4 574元。则:债券的摊余成本=“成本”+“利息调整”=100 000+4 121=104 121(元),账面价值=“摊余成本”-“公允价值变动”=104 121-4 574=99 547(元)。

其次,此日债券市价为98 000元,较账面价值下跌:99 547-98 000=1 547(元),应调减债券账面价值,会计分录为:

借:资本公积——其他资本公积1 547

贷:可供出售金融资产——公允价值变动损益1 547

(4)2008年6月30日,债券市价下跌为85 000元,A公司确认债券减值损失。

首先,A公司确认债券半年利息收入,

债券半年期利息计算同(2),略。

投资收益=摊余成本×实际年利率÷2=104 121×58%÷2=3 020(元);

利息调整=债券利息—投资收益=4 000-3 020=980(元),会计分录为:

借:应收利息4 000

贷:可供出售金融资产——利息调整980

投资收益3 020

收到债券利息,会计分录略。

此日,该可供出售金融资产的各明细账户余额如下:“成本”借余100 000元,“利息调整”借余:4 121-980=3 141元,“公允价值变动”贷余:4 574+1547=6 121元。则债券的摊余成本为=100 000+3 141=103 141元,账面价值=103 141-6 121=97 020(元)。

其次,A公司确认债券减值损失。

按照《指南》:确定可供出售金融资产发生减值的,应按减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原记入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目,按其差额,贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

此日,债券公允价值比账面价值低: 97 020-85 000=12 020,应调减债券账面价值;债券减值损失=摊余成本-公允价值=103 141-85 000=18 141(元)

根据(2)和(3),“资本公积”借余:4 574+1 547=6 121元,则会计分录为:

借:资产减值损失18 141

贷:资本公积——其他资本公积6 121

可供出售金融资产——公允价值变动12 020

(5)2008年12月31日,该债券市价上升为95 000元。

首先,A公司确认半年利息收入,

投资收益=摊余成本×实际年利率÷2=103 141×58%÷2=2 991(元);

利息调整=债券利息-投资收益=4 000-2 991=1 009,会计分录为:

借:应收利息4 000

贷:可供出售金融资产——利息调整1 009

投资收益2 991

收到债券利息,会计分录略。

此日,该可供出售金融资产的各明细账户余额为:“成本”借余100 000元,“利息调整”借余:3 141-1 009=2 132(元),“公允价值变动”贷余:6 121+12 020=18 141(元)。即债券的摊余成本为102 132元,账面价值=102 132-18 141=83 991(元)。

按照《指南》:对于已确认减值损失的可供出售金融资产,在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的,应按原确认的减值损失,借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目,贷记“资产减值损失”科目。

其次,债券公允价值较账面价值上升: 95 000-83 991=11 009,A公司应调增债券账面价值,会计分录为:

借:可供出售金融资产——公允价值变动11 009

贷:资产减值损失11 009

此日,该可供出售金融资产的各明细账户余额为:“成本”借余100 000元,“利息调整”借余2 132元,“公允价值变动”贷余:18 141-11 009=7 132(元)。“资本公积”科目无余额。

(6)2009年1月12日,A公司将债券出售,获得价款110 000元存入银行,不考虑所得税。

企业出售可供出售的债券投资,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按其账面余额,贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。则会计分录为:

借:银行存款110 000

可供出售金融资产——公允价值变动7 132

贷:可供出售金融资产——成本100 000

——利息调整2 132

投资收益15 000

主要参考文献

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[S].2006.