交易性金融资产的会计处理与纳税调整探析

石秋丽　刘冬梅

【摘 要】交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。本文拟对交易性金融资产的会计处理与纳税调整方面进行分析和探讨,并提出交易性金融资产会计处理与纳税调整的方法。

【关键词】交易性金融资产 会计处理 纳税调整

一、 交易性金融资产的含义

根据企业会计准则对金融资产的分类,金融资产在初始确认时可分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类。其中,以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产又包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。比如,企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。界定为交易性金融资产应满足以下条件之一:取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售;属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;属于衍生工具,但是被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具以及在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

二、 开设的账户

企业应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”、“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等账户,并在“交易性金融资产”下按照类别和品种设置“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

1. “交易性金融资产”账户,核算企业持有的以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。该账户借方登记企业取得交易性金融资产时的成本及资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,贷方登记处置时结转的成本及资产负债表日其公允价值低于其账面余额的差额。期末借方余额反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

2. “公允价值变动损益”账户,核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成应计入当期损益的利得或损失。该账户借方登记资产负债表日,交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额及交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额;贷方登记资产负债表日,企业交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额;资产负债表日,交易性金融负债的公允价值低于其账面余额的差额,期末应将“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”账户,结转后本账户无余额。

3. “投资收益”账户,核算企业持有的交易性金融资产期间取得的股利或利息以及处置交易性金融资产时实现的收益或发生的损失,借方登记发生的损失,贷方登记实现的收益。

4. “所得税费用”账户,主要核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。借方登记按应纳税所得额计算的应纳所得税额所确认的当期所得税费用和调整增加的所得税费用;贷方登记调整减少的所得税费用以及期末转入“本年利润”账户的结转额。

5. “递延所得税资产”账户,反映企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产的价值。该账户借方登记递延所得税资产增加额,贷方登记递延所得税资产减少额。该账户借方余额为资产,表示将来可以少交的所得税金额。

6.“递延所得税负债”账户,该账户用来核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。该账户贷方登记递延所得税负债增加额,借方登记递延所得税负债减少额。该账户贷方余额为负债,表示将来应交所得税金额。

三、 账务处理

交易性金融资产的会计处理与纳税调整差异主要表现在三个方面:一是交易性金融资产的初始计量不同。会计准则规定,企业初始确认金融资产按其公允价值计量,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用直接计入当期损益;税法是以取得成本作为计税基础,企业股权投资发生的相关交易费用不论数额大小,应一律计入投资成本。二是持有期间公允价值变动处理方法不同。会计准则要求计入当期损益,而税法不计入应纳税所得额。三是处置收益的确认方法不同。会计将公允价值与入账金额之间的差额确认为投资收益,税法是将处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。

1. 交易性金融资产的初始计量。企业取得交易性金融资产,按其公允价值借记“交易性融资产_____成本”科目,按发生的交易费用,借记“投资收益”科目,按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,借记“应收股利”或“应收利息”。

例1.甲公司2008年4月10日从二级市场购入乙公司的股票子10万股作为交易性金融资产,每股买价10元(其中含已宣告但未发放的现金股利0.5元),支付相关税费1万元。甲公司会计处理:

借:交易性金融资产____成本950000

应收股利____ 乙公司50000

投资收益 10000

贷:银行存款 1010000

纳税调整:按税法规定,购入股票支付的相关税费1万元不能在应纳税所得额中扣除,该项股票投资的计税基础为96万元,而账面价值是95万元,资产的账面价值小于其计税基础1万元,产生1万元的可抵扣暂时性差异,按25%的所得税税率确认2500元(10000*25%)的递延所得税资产。

借:递延所得税资产2500

贷:所得税费用____递延所得税费用2500

2. 交易性金融资产持有收益的确认。企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息,作为应收项目借记“应收股利”或“应收利息”账户,同时贷记“投资收益”账户。

例2.接例1,2008年5月31日,乙公司宣告现金股利每股0.6元,6月10日,甲公司收到上述现金股利。甲公司的会计处理:

(1)借:应收股利____乙公司60000 (2)借:银行存款60000

贷:投资收益60000 贷:应收股利___乙公司60000

纳税调整:交易性金融资产持有期间的投资收益形成的是永久性差异,与未来的应纳所得税无关。

3. 交易性金融资产的期末计量。根据企业会计准则的规定,交易性金融资产期末应按公允价值反映,公允价值的变动计入当期损益。资产负债表日,交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时,应按二者之间的差额,调增交易性金融资产的账面余额,同时确认公允价值上升的收益,借记“交易性金融资产____ 公允价值变动”账户,贷记“公允价值变动损益”账户;按照公允价值低于其账面余额的差额作相反的分录。同时,按照公允价值与账面余额的差额确认递延所得税资产或递延所得税负债。

例3.接例2,2008年6月30日,乙公司股票每股公允价值12元。甲公司有关会计处理:

2008年6月30日该股票公允价值1200000元高于其初始投资成本950000元的差额250000元。

借:交易性金融资产____公允价值变动250000

贷:公允价值变动损益 250000

纳税调整:按税法规定,交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,则其计税基础保持不变,由此产生了交易性金融资产的账面价值与其计税基础之间的差异。该项交易性金融资产的计税基础为950000元,期末账面价值1200000元,其账面价值大于计税基础的差额250000元,形成应纳税暂时性差异。按25%的所得税率计算为62500元,确认为递延所得税负债。

借:所得税费用_____递延所得税62500

贷:递延所得税负债 62500

4.交易性金融资产的处置。处置交易性金融资产时,应按实际收到的处置价款,借记“银行存款”账户,按该交易性金融资产的初始成本,贷记“交易性金融资产____成本”账户,按该项交易性金融资产的公允价值变动,贷记或借记“交易性金融资产____公允价值变动”账户,按其差额,贷记或借记“投资收益”账户。同时,将该交易性金融资产持有期间已确认的公允价值变动净损益,转入“投资收益”科目,借记或贷记“公允价值变动损益”账户,贷记或借记“投资收益”账户。

例4.接上例,2008年10月16日,甲公司将所持有乙公司股票10万股全部出售,每股售价14元,另支付交易费用2万。甲公司应作的会计处理为:

借:银行存款1380000

贷:交易性金融资产_____成本950000

______公允价值的变动损益250000

投资收益180000

同时,借:公允价值的变动损益250000

贷:投资收益 250000

纳税调整:处置后,该交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零,暂时性差异消失,以前确认的递延所得税应予以转回。

借:递延所得税负债62500

贷:递延所得税资产2500

所得税费用____递延所得税费用60000

综上所述,通过对新准则下交易性金融资产核算的基本理论、账务处理等相关问题进行分析和探讨,使财会工作者能更好地掌握和理解并执行金融工具的确认和计量准则。

【参考文献】

[1]蒙丽珍等. 新企业会计准则应用讲解[M]. 大连:东北财经大学出版社,2008

[2]刘永泽,陈立军.中级财务会计[M],东北财经大学出版社,2007(2)

[3]薛东成,龚亮.交易性金融资产会计与税务处理差异分析[J].财务与会计,2008(11)

[4]王安诚.交易性金融资产的会计处理与纳税调整[J].中国乡镇企业会计,2008(9)

【作者简介】 石秋丽(1968- ),女,广西都安人,河池职业学院高级讲师;刘冬梅(1969- ),女,山东滕州人,河池职业学院经贸教研室主任,讲师。

(责编 胡 佳)