管理会计实地研究方法综述

韩沚清 张新丽

（山东科技大学经济管理学院 山东 青岛 266510）

管理会计实地研究方法综述

韩沚清 张新丽

（山东科技大学经济管理学院 山东 青岛 266510）

近年来实地研究方法在管理会计中得到了广泛应用。不同认识论视角下人们关于实地研究方法的基本观点虽有不同，但关于其基本步骤则存在共识。由于实地研究方法能很好地获得第一手资料，因而在创建管理会计模型、完善作业成本制度、改进业绩评价体系研究等方面得到较多应用。本文对此进行了综述。

实地研究 综述 管理会计

一、引言

20世纪70年代末80年代初，管理会计进入了以实证研究为主的阶段，但实证研究主要采用线性分析方法，而管理会计中很多现象并非呈线性关系，因而单纯采用实证研究方法会影响分析结果的准确性和可信度。RobertS.Kaplan等主张管理会计实证研究应深入企业组织现场进行所谓的实地研究，以期更好地解决管理会计理论和实际脱轨的问题。“人们经常对实地研究（fieldwork research）和案例研究（casestudy research）这两个专业术语混淆不清。案例研究这个术语通常局限于分析独立的单位，如独立的部门、公司、产业甚至国家，因此，案例研究的范围比较广。但与实地研究这一术语相比，独立单位所涉及到的范围仍然很狭窄。实地研究包括对领域中的社会行为进行的全面研究。”然而，Bob Ryan（2004）认为，“实地”是一个与案例研究有关联的术语。在社会科学中，实地研究通常是指在活动发生的场所对实物进行的研究。在会计领域，这可能是对单一组织或多个组织进行的研究。而案例研究所指的单位则可能是一个公司或其他形式的组织，但也可能是指一个具体的单位。如我们可以对某一特定国家内进行一项案例研究。在文献中，实地研究和案例研究这两个术语都用来表示实务操作环境下对会计的研究。……因此，我们将使用案例研究的术语，它包含了实地研究的绝大部分内涵。不过，“在文献中很难区分调查研究（Surveystudy）、实地研究和案例研究”。所以，在早期的外文文献中，对一些具体方法的应用并没有明确指出是实地研究还是案例研究。如“他与公司的主要经理人员在关于他们的IT投资评价过程包括战略考虑的恰当性方面进行了座谈”，“尼克尔斯……对作业成本法问题的答卷……”等。现在人们普遍接受的一种观点是按数据来源划分，即实验研究、调查研究、实地研究、案例研究和档案研究。因此，为便于对实地研究方法叙述及其应用，本文将从广义角度进行综述。

二、实地研究方法的不同学派综述

（一）实地研究方法的不同学派 在实地研究方法的发展过程中，曾先后出现了三个典型学派：（1）芝加哥学派。它最早对实地研究方法形成系统的认识流。其主要特点是，在实地研究中主张对组织中成员的行为进行直接观察，在相互接触中保持一种超然的态度，并且只为获得第一手资料才直接参与组织成员的活动。（2）存在主义学派。它从理论上支持调查性参与（Existentialsociology）的观念。该学派强调调查性参与的观念，旨在鼓励研究人员脱去所谓的客观性和超然性的外衣，努力使自己成为组织中的内部成员。（3）人种分类学派。这是西方许多人种分类学家持有的更为极端的观点。人种分类学家默罕和伍德认为，在实地研究中，研究人员应彻底放弃对他们以前世界所保持的任何联系，以便使自己能够深深地专注于某一组织，从而能够对这个组织做出更好的研究（Mehan andWood，1975）。这些学派之间最关键的分界点就是看研究者是试图从一个局外人身份还是从一个局内人的角度来理解一个组织。基于此种认识，国内外学者对实地研究人员的角色进行了广泛研究，并提出了四角色、三角色和两角色等不同观点。

（二）实地研究人员的不同角色 （1）四角色说。戈尔德（Gold）（1958）提出了四角色之说，即完全参与者（Complete participant）；作为观察者的参与者（Participant-as-observer）；作为参与者的观察者（Observer-as-participant）；完全的观察者（Complete observer）。但四角色之说最早是由江克（Junker）在1952年的一篇论文中提出的，并且也是在他不断修改分类框架基础上逐步完善和补充的。（2）三角色说。查姆布里斯和斯卡特（Chambliss&Schutt）在其著作中提出了三角色之说，即:完全参与的角色（Complete participation）；参与和观察混合的角色（Mixed participation observation）；完全观察的角色（Complete observation）。马尔科姆.史密斯（2006）在《会计研究方法》中对实地研究的分类就采纳了此种观点。甘斯（Gans）也提出了相似的三种角色:完全的参与者（Totalparticipant）；参与的研究者（Researcher-participant）；完全的研究者（Total researcher）。阿德勒和阿德勒（Adler&Adler）则建议了另外的三种角色：完全的成员、积极成员和边际成员。（3）两角色说。巴比Babbie（2000）在其著名的《社会研究方法》一书中，提出了两角色之说：完全参与者和完全观察者。同时两位纳克米亚斯（Nachmias&Nachmias）也认为，在参与观察中，研究者要么采取完全参与者的角色，要么采取作为观察者的参与者的角色，而没有其他的角色。然而，我国现有文献则大都是从实地研究人员作为观察者和调查者的角度来划分的。如李祖怀（2005）从研究者和调查者的角度认为实地研究者有四种角色之分，与戈尔德的观点一致；李国武博士（2005）认为，实地调查不仅仅是一种技术性的活动，还是一种社会性的实践；在进入实地的调查实践中，调查人员要调用自己的资本和被调查者建立一种社

会交换关系；袁方（1997）在其主编的《社会研究方法教程》一书中认为，参与观察者主要有三种角色：完全参与者，完全观察者，作为观察者的参与者；风笑天（2009）在《社会学研究方法》一书中，列出了两种角色：一种是作为观察者的参与者角色，另一种是作为参与者的观察者，或隐蔽观察者。可见，尽管对实地研究人员的角色有不同的划分标准，但从实地研究方法的应用目的来看，只要遵循研究人员的道德规范、能取得研究者所需要的资料即可。

三、实地研究方法步骤

（一）卡普兰的四步骤观 卡普兰（1987）教授最早提出了实地研究方法遵循的四个基本步骤：第一，项目选择（Choice ofsubject matter）；第二，实地研究设计（Research design）；第三，实地研究数据的表达与解释（Data presentation and interpretation）；第四，实地研究结果的评估（Evaluation of research）。在实地研究设计中，卡普兰教授（1987）考虑了内部效度（Internalvalidity）和外部效度（External validity）的影响。根据专家实地研究的经验，研究设计的内容包括：根据项目选择研究现场；搜集研究数据；对各种变量数据进行补充分析。在实地研究数据的表达与解释中，卡普兰教授指的是，在利用获得的实地研究数据对研究变量进行分析时，以什么方式表示数据和控制变量及变量之间的相互关系；对控制分析的有效手段和过程进行详细的解释和说明；对最终研究报告的贡献进行解释和说明。

（二）“实地研究设计和实地研究数据”的其他观点 其他学者对实地研究的具体步骤也进行了大量的有益探讨，尤其在实地研究设计和实地研究数据的表达与解释上。王光远、贺颖奇（1997）将研究设计的内容归纳为以下方面：一是针对选定的管理会计研究项目选择研究现场；二是采用实地方法收集研究项目所需的数据，包括直接观察法、自然实验法和访谈调查法；三是要重视“三角剖析”，即用其它方法对各种变量数据进行补充分析。这三种方法是管理会计实地研究强调使用的方法，从现有管理会计实地研究文献看，研究者无一例外地使用了这些方法。但应指出，为了保证数据的充分有效，必须注意综合使用。同时，要重视“三角剖析”，尽量创造性地使用其它方法，做到各种方法之间相互补充、相互印证。在实际中有很多方法都可作为实地研究收集数据的补充手段，但这些方法只能是“有益补充”，而不能是实地研究方法的主体。他们还在实地研究数据的表达与解释中给出了数据表达与解释要考虑的一般原则性因素：数据的表面效度；确定数据的意义；数据要和管理会计理论相关。可见，卡普兰教授提出的实地研究方法基本步骤在得到广大学者认同的同时，也在其他学者的探讨中得到了进一步的完善。

四、实地研究方法在管理会计中的应用

（一）管理会计模型构建方面的应用 通过构建各种不同模型，企业可以对其管理会计系统进行调整、改变和创新，从而更好地实现组织目标。国外对此研究主要是通过管理会计模型变更——管理会计变更过程、变更要素和变更路径来说明的：（1）变更过程的研究。最初是Kaplan的四阶段模型，此后Cooper建立了六阶段模型。（2）变更要素的研究。最初是Cobb的三要素模型。而Kasurinen则根据对某跨国公司平衡计分卡的案例研究，修正了Cobb模型。随后Kasurinen将变更阻力细分为三类，提出了Kasurinen的修正三要素模型。（3）变更路径的研究。Moilanen（2006）利用实地研究方法研究了一家波兰跨国公司重塑国外子公司的管理会计案例后，指出管理会计变更的本质为知识转化（Knowledge translation）——将来自于外部复杂、隐性的管理会计知识、技巧等在一个新环境中进行再造和应用，并构建了基于知识转化的管理会计变革路径模型——Moilanen的基于知识转化的变更路径模型。此外，也有学者运用实地研究方法构建了一些具体模型，以便更好地指导实际操作。如Simons（1991）利用实地研究方法构建了管理控制系统在战略管理过程中所起作用的模型，该模型比较准确地描述了企业战略与企业高级管理人员使用管理控制形式之间的关系；Maher（1987）的研究则构建了相关业绩评价的代理理论模型，该项研究改进了已有理论模型并提供了相关实证检验，提出了概念的可操作性定义。可见，实地研究方法在管理会计模型构建方面得到了重要应用。

（二）作业成本制度的完善和实施方面的应用 Anderson（1995）运用实地研究方法研究了通用汽车公司从1986年到1993年共8年期间，即从通用汽车公司开始决定采用作业成本制度到适应作业成本制度的过程，从而丰富了作业成本应用的理论文献。安德森运用了深入访谈、公司档案资料、公司内部大量的备忘录、建议、会议记录等，以及直接观察技术来收集相关数据资料。安德森的研究小组序时地记录了通用公司从有意向实施作业成本制度到真正实施的历史过程。结合关于信息系统与管理方面的数据，安德森发展了一个作业成本制度应用的理论，该理论认为组织环境和技术因素影响了组织实施作业成本制度的四个阶段。Waweru，Nelson Mama；Hoque，Zahirul；Uliana，Enrico（2004）在《ManagementAccounting Change in South Africa Case Studies from RetailServices》一文中应用截面实地研究得出的结论是：南非近年经济环境的发展改变了企业管理会计状况，当代管理会计方法使用特别是作业成本和平衡记分卡的使用比较显著。Ittner，Lanen and Larcker（2002）对25361家制造业企业进行了问卷调查，收回问卷2789家。排除那些刚开始实施ABC的企业，样本中共有26%的企业是广泛使用ABC的。作者以广泛采用ABC的企业为主要研究对象，对衡量制造业业绩的指标进行了分析。RobeetS.Kaplan and Robin.Cooper等西方管理会计学者通过大量实证研究，创建和完善了“作业成本计算方法”和“作业管理”理论。可见，实地研究方法在作业成本制度的完善和实施方面得到了重要应用。

（三）业绩评价体系的创建与改进方面的应用 Kaplan在管理会计实地研究方面的一个重要贡献就是，创建了财务与非财务业绩计量相结合的新体系——综合业绩评价体系（The Balanced Scorecard）：通过财务维度（FinancialPerspective）、顾客维度（Customer Perspective）、内部业务流程维度（Internal Business Processes Perspective）和学习与成长维度（Learning and Growth）全面评价企业的经营业绩。解群鸣（2007）通过对深圳某企业集团进行实地调研，采用问卷调查和访谈等方法，揭示了集团在协同管理和业绩评价方面存在的问题，并在卡普兰平衡计分卡的基础上，结合我国企业集团业绩评价现状和问题的实地调研，构建了一个基于组织协同的企业集团战略业绩评价体系，分别对集团总部、业务单元和作业等三个层次的业绩评价内容及特点进行了论述，该体系符合集团组织结构的特点，同时突出了组织协同的主题。而段云、周晓静和李斌（2008）通过统计分析发现，2004年实地研究的增加主要集中在绩效评价方面。可见，实地研究方法在此方面的应用主要是创建和改进业绩评价体系。

（四）在管理会计其他方面的应用 Youngand Selto（1993）设计了一个“准实验”的案例研究，对管理会计计量适时制业绩的影响进行了纵向检验。该项研究主要贡献：一是发展了适时制管理控制的调查手段和拓展了调查范围；二是对成功应用适时制的潜在困难进行了重新评估；三是对适时制问题实地研究的限制与有关问题提出了具有指导意义的建议。1991年，邯钢通过实地研究提出了考评低成本战略实施绩效的措施，该方法将成本指标在诸项考核指标中的地位上升成为否决指标。正是通过这种实地观察研究、实地解决问题的途径，使邯钢人创造出了不同凡响的业绩。实地研究在产品定价、内部转让价格研究等方面也有应用。

五、结语

综上所述，实地研究方法虽然在管理会计中得到了广泛应用，但也存在一定的局限性。因而在规范学习国外实地研究方法的同时，还应注意如下方面：一是创造一种文化氛围，让社会公众对实地研究有足够的理解与支持，以利在管理会计实务中得到更加广泛而深入的使用；二是实地研究人员应不断提高自身素质，并在研究中坚守“独立性”原则，以最大化地降低其不利影响；三是在应用中逐步探讨和形成具有中国特色的实地研究应用方法和步骤。

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韩沚清（1962-），男，山东青岛人，山东科技大学经济管理学院教授

张新丽（1984-），女，山东泰安人，山东科技大学经济管理学院硕士研究生

（ 编辑 聂慧丽）