试论煤炭成本核算框架的完善

高新阳

(华北科技学院管理系,河北三河 065201)

试论煤炭成本核算框架的完善

高新阳

(华北科技学院管理系,河北三河 065201)

在世界各国大力倡导低碳经济的今天,煤炭产业作为我国能源的支柱产业,在节能减排、环境保护等方面所承担的社会责任将越来越重。增强企业社会责任意识,提高企业成本核算水平,在企业内部引入市场化管理机制和精细化管理思想,是我国煤炭企业“十二五”期间实现跨越式发展的必然战略选择。探索煤炭企业社会责任成本和作业成本的核算,兼顾宏观、中观、微观三个不同管理层次对成本核算资料的需求,建立社会责任成本、产品成本和作业成本三者协调发展的成本核算体系,对真实反映煤炭企业成本状况、促进煤炭企业会计核算制度规范化建设具有重要意义。

社会责任成本;产品成本;作业成本;成本核算

一、问题的提出

在全球化的视野下,能源问题日益成为国际社会的焦点问题。伴随着能源问题的国际化,我国在国际社会舞台上承担的责任越来越重。2009年12月温家宝总理在联合国气候变化大会上的郑重承诺,对企业的生存和发展提出了更加明确的要求。低碳转型和节能减排是每个企业面临的严重挑战。煤炭产业作为我国能源的支柱产业,能否实现可持续发展关系着国民经济健康发展和国家能源安全。增强企业的社会责任意识,加强内部控制,提高企业成本管理水平,在企业内部引入市场化管理机制和精细化管理思想,充分挖掘煤炭工业在环境保护、资源节约、节能减排等方面的潜力,明确其应该承担的社会责任是煤炭企业生存和发展的必经之路。兼顾微观、中观、宏观三个不同管理层次对成本资料的需求,探索煤炭企业社会责任成本和作业成本的核算,建立社会责任成本、产品成本和作业成本三者协调发展的成本核算体系,对推动煤炭经济发展,妥善解决煤炭开采业会计核算的特殊问题,真实反映煤炭企业经济运行状况,实现煤炭企业会计核算办法与我国会计准则全面趋同,促进煤炭企业会计核算制度规范化建设具有重要意义。

2005年《国务院关于促进煤炭工业健康发展的若干意见》曾经指出,要“完善煤炭成本核算制度,保障煤炭企业增加接续资源,开展资源勘察,保护和治理环境,发展接续产业”。为了落实文件精神,近几年来很多学者和学术团体开展了“完善煤炭成本核算框架研究”和“完善煤炭成本核算办法的研究”。通过研究明确了煤炭开采会计的特殊性,并对传统的产品成本核算进行了规范。但随着2006年底新会计准则的出台,2008年金融危机在全球蔓延和到2020年我国单位 GDP碳排放要比2005年下降40%—45%的碳排放目标的提出,对煤炭企业应该承担的社会责任和内外部管理提出了更高的要求,原有的研究成果已不能完全回答煤炭企业所遇到的新问题。为了使煤炭企业尽快走出金融危机的阴霾,解决经济转型时期煤炭企业面临的一系列新问题,为企业实现经济转型、环境保护和节能减排目标提供制度保障,完善煤炭成本核算体系又重回人们的视野。

二、重塑煤炭成本核算框架的总体构想

为了应对经济转型升级给煤炭企业带来的挑战,克服现行成本核算制度中对企业应承担的社会责任成本考虑不全,在精细化管理、完善内部市场化机制和成本控制方面发挥作用不足的问题;为了增强企业的社会责任意识,提高成本管理水平,真实地反映煤炭产品成本,为企业管理部门提高成本控制水平提供科学的决策依据,为宏观经济管理部门核准企业应该承担的社会责任提供参考资料;在传统产品成本核算体系的基础上构建社会责任成本核算体系和作业成本核算体系是“十二五”期间煤炭成本核算发展的方向。

为了使社会责任成本核算、产品成本核算和作业成本核算的框架内容尽可能一致,笔者对设置成本核算框架的主要原则和主要内容进行如下规范。

(一)主要原则

1.坚持“算”为“管”用的原则。成本核算是为企业管理和相关部门决策服务的,无论是社会责任成本核算、产品成本核算还是作业成本核算都要以能准确提供相关决策部门和企业管理者所需成本管理和成本控制资料为宗旨。全面真实地反映煤炭生产经营耗费,为提高煤炭企业的成本控制水平和管理决策水平服务。

2.坚持成本核算一体化原则。为了减少成本核算的工作量,必须通过会计科目设置和共性成本项目的设置,最大限度地实现社会责任成本核算、产品成本核算和作业成本核算信息共享。

3.坚持统筹兼顾的原则。要统筹考虑需要与可能、当前与长远、局部与整体的关系。兼顾煤炭生产者、消费者、国家和地方的利益,慎重研究和决策完善煤炭成本核算框架的政策措施。

4.坚持有序推进、逐步完善的原则。要充分考虑到煤炭成本核算框架的完善需要一个较长的过程,要按照轻重缓急有序推进,推进的步伐要与经济转型升级的步伐协调一致“,十二五”期间先进行一个阶段性、过渡性的安排,并逐步与国际惯例接轨。

5.坚持因地制宜、积极改革的原则。我国各地区、各煤炭企业改革发展程度不同,地质条件、生产方式、管理水平存在较大差异,完善煤炭成本核算框架需要解决的主要问题不完全相同,要支持地方政府和煤炭企业从实际情况出发,积极推进企业成本核算体系改革,不能搞一刀切。要支持有条件的企业加大成本核算体系改革力度,促进企业健康发展。

(二)主要内容

1.核算目的。社会责任成本、产品成本和作业成本核算的目的各不相同。社会责任成本核算体系以核算企业应该承担的社会责任成本为宗旨、产品成本核算体系以核算产品成本为目的、作业成本核算体系以核算各作业中心可控成本为目标。

2.核算要求。不能与《企业会计准则》及相关法律法规相抵触,尽可能不打乱现行成本核算体系,并使三者之间有机衔接。

3.核算条件。要进行社会责任成本和作业成本的核算,必需具备一些基础条件。如作业成本核算必须建立内部市场化管理机制和与之相配套的成本管理体制,社会责任成本核算必须有宏观经济管理部门下达的节能减排和环境保护等指标。

4.计量方法。产品成本和作业成本尽量采用历史成本计量。对会计计量存在一定困难的社会责任成本采用恰当的计量模型进行计量,社会责任成本的计量是社会责任成本核算应重点研究和规范的内容。

5.科目设置。常规业务与准则指南规定一致,特殊业务设置全行业统一使用的科目,并对科目编码、科目名称和核算范围进行规范。核算内容相同的,三者科目尽量统一。

6.成本核算对象。成本核算对象的不同决定了成本核算的过程不同。社会责任成本的核算对象是煤矿或煤业集团公司,产品成本的核算对象为煤矿生产的各种煤炭产品,作业成本的核算对象是产品生产的环节或工序等。

7.成本核算项目。以现行的产品成本核算项目为基础,分别建立社会责任成本项目、产品成本项目和作业成本项目,并且尽最大可能实现三者之间成本项目和核算资料的共享,避免重复核算。

8.成本核算报表及披露。根据核算的目的和内容不同分别设计管理者需要的成本报表,并对应该重点披露的内容进行规范。

9.衔接办法。明确社会责任成本和作业成本的核算资料如何与产品成本核算资料相衔接。

三、完善煤炭成本核算框架的具体方案设计

近年来,煤炭企业面临的宏观环境和微观基础发生了根本性变化。低碳经济,产业升级,结构调整,体制转化,机制转轨,生产方式变革,行业标准提高,物价上涨,资源条件变化,劳动力成本居高不下,安全成本、资源成本、环境成本和政策性成本上升,都对现行煤炭成本核算办法提出了挑战,如何化解经济环境变化给煤炭企业带来的挑战,是煤炭企业的管理者必须面对的一个现实问题。为了解决煤炭成本核算过程中遇到的各种难题,必须按照科学发展观和市场经济内在规律的客观要求,尽快建立社会责任成本、产品成本和作业成本三者协调发展的成本核算体系。

1.增加社会责任成本核算

企业是社会的重要组成部分,企业存在的价值不仅仅是要增进自身的经济利益,而且要担负起相应的社会责任。经济发展到今天,评价企业行为价值的标准也在发生变化,即不仅仅考虑企业盈利多少,而且要充分考虑企业获得利润的文明程度和给环境、气候等带来的影响。研究社会责任成本并将其纳入会计核算体系,是有效利用自然资源、杜绝过度开采、减少环境污染和节能减排的必然选择,是解决煤矿企业社会责任成本补偿不到位或过度补偿问题的有效方法,是科学发展观在煤炭生产经营过程中的具体体现,是推动社会责任成本理论研究向前发展的重要途径。

在我国,关于企业社会责任成本,不同学者的视角不同,观点也不完全一致。笔者在综合不同观点的基础上,结合煤炭企业的实际,给社会责任成本所下的定义是：煤炭企业的社会责任成本是指在煤炭产品的生产、储存、运输、加工、销售、使用等追求自身经济利益的活动中,耗用各种自然资源、环境资源、社会资源和履行其他社会责任而应该承担的各种成本支出。研究煤炭企业的社会责任成本,就是要用会计的方法对企业应承担的社会责任进行计量、记录和分析。主要是对环境责任成本、资源责任成本、安全责任成本、节能责任成本、税务责任成本、员工责任成本和社区责任成本等社会责任成本的内涵、构成、计量、核算进行研究,对社会责任成本的披露提出规范化的要求。为了实现核算资料的共享,还要研究社会责任成本核算资料与产品成本核算资料之间的对接。研究煤炭企业社会责任成本的目的是,提供煤炭企业已经承担的社会责任成本和应该承担的社会责任成本数据,为国家宏观经济管理部门提供决策依据。

2.完善煤炭产品成本核算

目前,我国国有煤炭企业成本核算的基本框架是1991年由原能源部制定的,在全国国有煤炭企业中统一执行,只有个别核算项目是由国家有关部门与各省有关部门后来调整的。多数煤炭企业所沿用的成本核算框架已落后于当前的经济形势,制约了煤炭企业的可持续发展。针对现行成本核算办法存在的问题,笔者认为完善现行煤炭产品成本核算应着重做好以下工作：第一,增加配煤成本核算。长期以来,我国对煤炭产品按加工程度分为原煤、选煤和洗煤三大类,现行成本核算办法大多只对这三种产品的成本核算进行了规范。但现实生活中根据客户需求而产生的配煤业务急剧增加,规范配煤成本核算已成为煤炭财务会计实务界的共同呼声。第二,为了规范煤炭产品成本核算,要进一步规范维简费、资源费用、矿山环境治理保证金、安全生产费用、弃置费用和转产发展资金的核算范围和核算办法,理顺环境治理补偿费和维简费的使用范围。对资源费用项目中的矿业权取得价款和使用费、煤炭资源勘探费、压煤村庄建筑物搬迁费的核算进行重点研究和规范。经调查,目前不同企业对上述费用的核算存在差异,开支口径也不完全统一,迫切需要加以规范。第三,对争议较大的矿业权资产确认与折耗、勘探与评价支出、特种材料、修理费和资源税等费用支出提出规范化的处理办法。第四,根据企业管理的要求,考虑煤炭企业的特点,研究煤炭成本报表应该披露事项和内容,对煤炭成本报表体系进行科学设计。第五,研究如何与社会责任成本核算体系、作业成本核算体系进行对接。

3.健全作业成本核算

众所周知,煤炭产品质量主要是由地质条件决定的,是先天性的,很难实施产品差异化战略,因此,实施低成本战略是煤炭企业在激烈的市场竞争中立于不败之地的唯一选择。在市场经济不断完善和大力倡导经济转型升级的今天,创新成本管理方法是煤炭企业保持并增强竞争优势的有效途径。作业成本法在美国、英国、加拿大等国的先进制造企业中应用并产生显著效果,受到理论界和实务界的大力推崇。在煤炭企业实施作业成本法将为降低产品成本、提高企业盈利能力提供重要的技术支持。作业成本法的优越性是通过对增值作业和不增值作业进行分类管理,使管理者识别并消除那些不增值作业和浪费,抓住关键作业,选择成本最低的作业,通过作业共享和价值链的不断改进和优化,减少完成某项作业所需要的时间或耗费,使成本核算深入到作业层次,大大提高成本信息的准确性。作业成本法的应用为提升煤炭企业精细化管理效率和提高内部市场化管理水平创造了有利条件。

研究作业成本法,首先要明确作业成本法在煤炭企业应用的条件和操作的程序,明确作业成本核算基础、核算对象和核算流程,设置与产品成本核算体系相衔接的作业成本核算科目,明确采煤、掘进、开拓、机电、运输、通风、巷修、钻机、机修、皮带等作业中心的成本项目并对各作业中心的成本核算提出规范化要求。在煤矿,作业成本主要是对煤矿井下生产单元的可控成本进行核算。为了减少煤炭产品成本核算的工作量,在此还应研究产品成本核算资料和作业成本核算资料之间的衔接。

四、煤炭成本核算体系一体化方案设计

煤炭成本核算一体化方案设计的目标是：一方面要能及时地提供企业的社会责任成本、产品成本和作业成本核算资料,满足宏观、中观和微观经济管理部门进行经济管理的需要;另一方面要尽可能减少会计核算的工作量,实现三者之间的会计核算资料共享。为了实现产品成本核算一体化,为三者之间的有机衔接创造条件,首先需要将社会责任成本根据现行会计业务中是否已计量和核算划分为现实的社会责任成本和隐性的社会责任成本。现实的社会责任成本是指企业已经承担的现行会计业务中已进行核算的社会责任成本,隐性的社会责任成本是指已经发生但难于准确计量、现行会计业务中未进行核算的社会责任成本。其次,需要将产品成本根据本部门能否进行调节和控制划分为可控成本和不可控成本。可控成本是指通过本部门管理人员和作业人员采用一定的方法和手段可以加以调节和控制的成本,不可控成本是指通过本部门管理人员和作业人员的努力无法改变的成本。在此基础上,才能将社会责任成本、产品成本和作业成本之间的共性业务通过会计科目和成本项目实现相互衔接。

煤炭成本核算一体化方案设计的思路是：以作业成本核算为基础,以煤炭产品成本核算为主线,同时开展社会责任成本核算。煤炭产品成本核算系统主要核算与产品生产相关的成本开支范围内的各项支出,包括可控成本和不可控成本。由于煤炭产品成本与社会责任成本的内涵存在交叉,煤炭产品成本中与社会责任成本口径一致的部分,如资源成本、环境成本、安全成本、税务成本、员工成本等在煤炭产品成本核算系统中核算,将核算结果按相应成本项目结转到社会责任成本核算系统中的资源责任成本、环境责任成本、安全责任成本、税务责任成本、员工责任成本等项目中即可。煤炭产品成本核算体系中没有核算的隐性社会责任成本部分,如：为达到节能减排目标应该发生而未发生的支出、为治理环境应该发生而未发生的支出、因忽视或不履行社会责任而有可能发生的不必要的额外支出等项目在社会责任成本核算体系中核算。煤炭作业成本核算体系主要核算各作业点的可控成本部分,如材料、配件、工资、修理费、租赁费等,核算结果按成本项目直接结转到产品成本核算系统中。具体核算步骤和操作流程如下：

1.通过产品成本核算系统完成各部门的不可控成本核算。

2.通过作业成本核算系统完成各部门(作业中心)的可控成本核算。

3.采用一定的数学方法和计量模型对隐性的社会责任成本进行测算,并根据测算的结果进行会计核算。

4.将作业成本核算系统的可控成本核算结果按成本项目进行汇总后直接结转到产品成本中的可控成本部分。

5.将可控成本和不可控成本进行汇总后,即为产品总成本。

6.根据产品成本核算的结果分离出现实的社会责任成本,并按社会责任成本的成本项目汇总后直接结转到社会责任成本核算体系。

7.现实的社会责任成本与隐性的社会责任成本进行汇总后,即为企业应承担的社会责任总成本。

煤炭成本核算体系一体化示意图如图1(见后页)所示：

[1] 钱平凡.完善国有煤炭企业成本核算框架的研究——煤炭经济研究文选[C].北京：煤炭工业出版社,2005：375-379.

[2] 吕觉人.关于准确反映煤炭成本核算的有关问题——煤炭经济研究文选[C].北京：煤炭工业出版社,2005：380-385.

[3] 李建民.关于对煤炭企业成本问题的思考——煤炭经济研究文选[C].北京：煤炭工业出版社,2009：468-471.

[4] 陈尚本,许兴胜,陈涛,曹林.国有煤炭企业社会责任管理的研究与实践——煤炭经济研究文选[C].北京：煤炭工业出版社,2010：491-498.

[5] 苏立功.关于完善煤炭成本核算框架的构想[J].煤炭经济研究,2006(6).

[6] 秦中甫.应用作业成本管理加强煤炭成本控制[J].煤炭经济研究,2005(5).

Study of Coal Costinging Framework

GAO Xin-yang

(School of Management,North China Institute of Science and Technology,Sanhe 065201,China)

The coal industry,a pillar of the energy industries in China,will increasingly have more social responsibility on energy saving and environmental protection in a low carbon economy.The awareness of corporate social responsibility should be enhanced and the development of low carbon economy should be actively promoted.It is a current and long-term inevitable strategic choice for coal enterprises in China to explore a road for a low-carbon development suitable to coal industry characteristics.In order to truly reflect the situation of coal cost and promote standardization of the coal business accounting system,it is of great significance to study coal business costing of social responsibilities and production costing, taking into account the needs of the three different management levels(the macro,meso and micro),for costing information and on the establishment of cost-accounting system of social responsibility cost, product cost and production cost

social responsibility cost;product cost;production cost;costing

F406.72

A

1009-105X(2011)02-0048-05

2011-03-10

2011-05-25

高新阳(1967-),女,华北科技学院管理系教授。