资产的属性与计量模式的关系

肖 红

资产是会计学最基本概念，也是会计主要的要素之一。与负债、所有者权益共同构成的会计等式，成为财务会计的基础。资产的属性决定会计计量方法的使用，因此，资产的属性与计量模式之间存在着一致性、相关性。

一、资产的定义及属性

资产的概念是会计学最重要的概念，现行的准则定义是指企业过去的交易或者事项形成，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征：1.资产预期会给企业带来经济利益；2.资产应为企业拥有或者控制的资源；3.资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

我国《企业会计准则》（2006）规定：资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点：

（1）资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益，这也是资产的本质所在。也就是说，不管是有形的还是无形的，要成为资产，必须具备能产生经济利益的能力。

（2）资产的法律属性即必须是为企业所控制，也就是说，资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业，为本企业提供服务能力，而不论企业是否对它拥有所有权。因此，从现行的资产的定义出发，建立资产确认的具体标准，首先是以“未来的经济利益”构成了资产的本质要求，任何不具备未来经济利益的内容，都不能被确认为资产。这样，会计上的一些递延支出与待转销损失，就不应该作为资产的形式出现；其次，资产还应与特定的主体相联系，如某项未来经济利益不能被该主体所拥有或控制，它也不能作为该主体的资产。这就将一些公共性资源，排除在企业资产之外；第三，任何资产，都应该是企业因为过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外。这种自创的商誉包括：人力资源、管理制度、知识产权、其他权利等，因此，现行的资产定义不能反映企业的整体资产价值。

二、不同的计量模式体现出资产的不同属性

根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值尤为重要，它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值，而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括：①历史成本；②重置成本；③可变现成本；④现值；⑤公允价值；⑥摊余成本。目前，主要运用的会计计量模式主要有四种：历史成本、重置成本、公允价值、现值。

（一）历史成本

历史成本又称为原始成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。历史成本法体现资产的属性就是过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展，生产率的提高，名义货币发生变化的话，从根本上动摇历史成本计量属性的基础。

（二）重置成本

重置成本是指现在重新购置同样资产或者重新制造同样产品所需的全部成本。重置成本是一种现行成本，它和原始成本在资产取得当时是一致的。之后，由于物价的变动，同一资产或者其等价物就可能需要用较多的或者较少的交换价格才能获得。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。因此，重置成本法比较适合在经济飞速发展的今天。

（三）公允价值

公允价值，所谓公允价值是指以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性。我国新会计准则规定：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值。新准则强调的是公平交易、熟悉情况的双方自愿、金额能取得并可靠计量，由此可见，公允价值的最大特征就是来自于公平市场的确认。

（四）现值

现值也称在用价值，指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量折现的金额。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。现值计量应当包括五个方面的因素：

（1）对未来现金流量的估计或对一系列现金流量的估计；

（2）对现金流量的数量和时间上可能的波动的预期）；

（3）货币的时间价值，即无风险利率；

（4）承担隐含在资产或负债中的不确定性所能接受的市场价格；

（5）其他难以辨别的因素，如欠流动性、市场不完善等。

三、现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾

新企业会计准则的实施，一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步，为企业的发展提供了更好的机遇；另一方面，其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击，公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中，有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用，无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前，对于公允价值的认定主要采取以下方式：

（1）存在活跃、公开的市场价格，则以该价格为标准确认的价值即为公允价值。如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场，在市场综合因素的影响和行业规范的制约下，其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提，因此具备“公允”的要求，可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的，并且易于交易方接受并获得关注者认可，可以说是公允价值确认的理想状态。

（2）不存在活跃、公开的市场价格，则在多方询价的基础上，采用适当的估值方法，或由评估机构评估，作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场，可以采用适当的估值方法，搭建相应的数据模型并选用适当的参数，参照各方询价因素，结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。

（3）不存在活跃、公开的市场价格，交易标的不适宜进行评估，并且进行多方询价存在困难的，可以参考同类交易的市场价格作为确认公允价值的基准。在这种方式下，同类交易标的价格无法由市场直接获得，因此只能用类比的方式，采集同类交易价格，作为估值的依据。

总之，资产的属性要求其计量的方法合理地、客观地反映其真实价值，资产的属性与计量模式存在一致性、相关性，会计计量的本质就是准确、完整地反映企业的内在价值，资产的属性与计量模式的匹配，是会计学的重大问题，是值得我们认真研究和探索的。