医院成本核算目标的受托责任视角解析

陆正洪

医院开展成本核算与管理的初衷是为了走内涵式发展道路，在全院、全员范围内强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，减轻患者负担。现行医院成本核算目标囿于内部绩效管理、奖金发放等局限性，许多医院都将成本核算与奖金挂钩。在医院成本管理初期，构建将成本核算与内部绩效考核、奖金发放紧密关联的模式有其合理性和适宜性。2010年12月，财政部、卫生部制定新《医院财务制度》和《医院会计制度》，自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，自2012年1月1日起在全国施行。新《医院财务制度》和《医院会计制度》赋予医院成本管理与核算工作更多崭新内涵，基于受托责任视角，我国公立医院成本核算目标需要做出适时调整。

一、受托责任涵义

受托责任（accountability）是许多领域及学科关注的热点研究问题。受托责任是由于广泛存在于社会经济生活中的委托代理关系的建立而发生的，任何有组织的或者需要进行组织的行为都存在委托代理关系。对于受托责任的涵义，目前主要有报告观、行为观和综合观三种观点:报告观将受托责任界定为受托人向委托人的报告义务；行为观认为，受托责任的含义在于受托人应当对其行为负责，要履行好受托任务；综合观认为受托责任包括报告与行为两个方面，将受托责任理解为受托人对行为负责，并提交相应的报告以说明其行为。

二、医院会计与受托责任

会计受托责任学派认为，受托责任是现代会计存在的基础。1997年，我国受托责任学派的倡导者杨时展教授就曾经作过“受托责任的存在，是人们之所以要会计的根本原因”以及“会计因受托责任的发生而发生，也因受托责任的发展而发展”的精辟论断。

医院接受国家委托管理医院，国家与医院之间存在委托代理关系。根据是否具有消费或使用上的竞争性与受益上的排他性两个标准，经济学家将社会产品分为公共产品与私人产品。2009年4月，《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》公布，明确指出“把基本医疗卫生制度作为公共产品向全民提供”，其中蕴含着公共医疗领域政府与市场的角色转换。医院接受国家委托承担提供基本医疗服务这一准公共产品的职能，因此需要向相关方报告成本信息以解除受托责任。具体而言，当受托责任关系建立以后，医院作为受托人，应以最大的善意、最有效的办法完成委托人所托付的义务，这正是新《医院会计制度》要求医院在财务报告之财务情况说明书中提供成本报表的理论和政策依据所在。

三、医院成本核算目标解析

1.目标:解除受托责任

会计原本的目的就在于认定受托责任的完成情况，在于把受托责任说清楚。为了完成国家托付的管理医院之义务，医院需要构建完整的会计系统，通过确认、计量、记录、提供会计信息，反映通过各种途径取得的资金使用情况，以便完成所承担的受托责任；在完成托付任务以后，还应通过财务报告总括性地向委托人反映受托责任的履行情况，经委托人同意后，受托责任予以解除。

为解除医院受托责任，一方面，新《医院财务制度》凸显了医院成本管理的重要性，在明确医院成本管理的含义、目的、原则等基础上，进一步将成本核算依据对象划分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算；另一方面，新《医院会计制度》更是将成本报表作为财务情况说明书的重要组成部分，要求按月度和年度编报医院各科室直接成本表、医院临床服务类科室全成本表、医院临床服务类科室全成本构成分析表，同时，医院对外提供的年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计。

2.手段:依靠会计方法解除受托责任

从理论上讲，成本管理是医院财务管理的重要内容之一，成本核算从属于会计核算。但是长期以来，医院的会计信息与成本信息割裂，成本核算信息缺乏可验证的数据基础，医院会计不能够提供决策有用的成本信息。只有理顺会计核算与成本核算的关系，医院成本核算才能成为真正意义上的全成本核算；也只有在实现全成本核算的基础上，医院成本核算才能实现由完全成本法向制造成本法的转变。

新《医院会计制度》在设计过程中，充分兼顾医院财务制度对成本管理与成本核算的需求，将成本核算与会计核算结合起来。一方面，完善会计科目体系，要求在“医疗业务成本”、“管理费用”总账科目下按照成本项目设置明细科目，如:按照人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金、其他费用等设置明细科目；另一方面，将医院的科室划分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类四大类，并以科室为对象归集直接成本，各类科室成本按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。

新《医院会计制度》这一制度设计变革，实现了依靠会计方法解除受托责任之目标。这种制度设计创新之处体现在两方面:一方面，从数据采集角度看，成本数据的采集以会计核算数据为基础，成本核算对各成本项目按照规定程序进行归集、分配，最终实现与会计核算并轨，保证两者结果的一致性；另一方面，从数据输出角度看，科室成本、项目成本、病种成本、诊次成本、床日成本等医疗成本信息与医院会计信息同步、同口径生成，并以固定格式的成本核算报表为载体，定期以财务情况说明书的形式予以报告和对外披露。医院财务报告中的成本报表成为医院公开成本信息、解除受托责任的重要手段。

3.困境:受托责任难以量化

医院成本核算虽然开展了很多年，但一直困难重重，在实际会计工作中难以将受托责任量化并加载到会计系统之中。受托责任难以量化的困境产生原因有以下两个方面:

首先，医院的受托责任自身存在难以量化特质。医院成本核算是指医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的过程。由于医学这门学科的特殊性以及患者个体差异性，医院提供的医疗卫生服务产品有别于制造业提供的有形的、标准化的商品，其直接成本的归集和间接成本的分摊存在较多难以科学合理量化之处，如:项目成本的归集与分摊、病种成本的叠加等。虽然新《医院财务制度》中列举了诸多科室成本归集、分摊的依据，如:人员比例、内部服务量、工作量、业务收入、收入、占用资产、面积等，但是在一定时间范围内，医院成本信息尤其是项目成本和病种成本缺乏可计量性和可操作性的状况还会延续。

其次，滞后的成本核算手段不能为受托责任量化提供有效的技术支持。目前，我国医院现有成本核算手段相对滞后，部分医院采用自行研发的成本核算程序，部分医院采用与会计核算模块相割裂的成本核算模块，只有极少部分医院使用集约化、综合性、运营一体化的成本核算集成软件，这种状况的出现是与医院管理者对于医院成本核算目标认知上存在的偏差相关联的。落后的成本核算手段与医院信息系统的快速发展不相匹配，医院内部大量临床医疗信息、人力资源和物资消耗等信息零星散落在各个HIS模块中，临床信息、管理信息不能够得到有效整合和利用，出现信息孤岛并存在负面孤岛效应。

4.对策:逐步建立基于ERP的医院会计核算平台

近年来，国内部分三级医院开始积极尝试企业资源计划的实施（Enterprise resources plans，ERP），以期改变医院成本核算手段落后的现状。ERP将企业的整体资源进行科学整合与优化配置，是当前最先进、最为科学的基于计算机应用技术的企业计划、控制、执行管理系统。

医院是一种复杂的现代知识型组织，承载医疗、教学、科研、防保等功能，正因为其复杂性注定其必须注重加强自身管理，医院也因此成为较早拥有完备信息系统的组织。2002年5月份，以卫生部颁布《医院信息系统基本功能规范》为标志，医院信息系统（Hospital Information System，HIS）建设从侧重于医疗收费、药品等物资管理逐步转向直接服务于患者的“临床”，先后建设了面向临床的检验信息系统LIS、医学影像归档与传输系统PACS、放射信息系统RIS、门诊医生工作站、住院医生工作站等临床信息系统CIS。目前，在我国三级医院CIS已普遍建立的大背景下，将在企业得以普遍运用的ERP理念和技术支持平台引入到医院管理信息系统建设中，有其可行性和必要性，能够实现有效整合医院供应链资源、提升医院成本核算水平的管理目标。只有实现会计电算化向会计信息化的成功转换，医院成本信息才能够在真正意义上成为解除医院受托责任的重要依据。

结语

基于会计受托责任观，医院成本核算目标应适时从注重内部绩效管理向解除受托责任转变。为应对医院受托责任难以量化的困境，需要推进医院会计信息化进程，逐步构建ERP平台。

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[5]中华人民共和国财政部，中华人民共和国卫生部.医院财务制度基层医疗卫生机构财务制度[M].北京:中国财政经济出版社，2011:18-21.