虚假性会计信息探析

张洪德

会计信息是信息使用者与需求者进行经济决策和活动的主要依据，质量好坏将直接影响到社会资源的配置与利用效率，然而当前，企业会计信息失真问题已演变成一种严重的社会现象，“会计信用短缺”成了一个突出问题。国内外一系列会计造假事件引起了社会公众对会计诚信问题的普遍关注。

一、制造虚假会计信息的各种手法

1.凭证作假

在所有的虚假会计信息中凭证作假处于源头地位。在帐务处理程序中，凭证的填制与审核是基础，凭证错误将导致一系列的错误信息，而且凭证作假还具有一定的隐蔽性。会计主体外部的信息使用者不经过一定的手续与批准，很少能够看到会计凭证，甚至大部分信息使用者也不会去审查凭证。这为造假者留下了可乘之机。凭证作假分为原始凭证作假和记帐凭证作假。原始凭证作假有三类:第一类是不如实填写、或伪造、篡改原始凭证；第二类是打白条、以收据代替发票、不按发票规定用途使用发票、不按发票规定要求开具发票等；第三类是使用虚假发票，即“真票假开”或“假票真开”。记帐凭证作假有两种情况:一是没有任何原始凭证情况下编制虚假记帐凭证。如某单位在期末发现主营业务收入未达标，于是会计人员在单位负责人的授意下，编造了一份销售产品的记帐凭证，从而使主营业务收入达标，日后再以销售退回或销售折扣等方式冲帐。另一种情况是记帐凭证要素（日期、内容、数量、金额、对应科目等）一项或几项与原始凭证不符。如某会计挪用一笔公款数月后归还，在其编制的记帐凭证上的日期与原始凭证的日期就相差数月。

2.帐簿作假

这是在记账、算账、转账、结账过程中，涂改账目、做假账、挂账、收入不入账、提前结账或延迟结帐、倒轧帐等，造成帐证（帐簿记录与凭证）不符、帐帐（总分类帐与明细分类帐）不符、帐表（帐簿记录与会计报表）不符，或者是抽换帐页、损毁帐簿，或者是帐外设帐等掩盖事实真相。“挂账”是利用一些帐户特性将经济业务不结清到位而是长期挂在账上，或者将有关资金款项挂在往来上，待时机成熟再回到账中，以达到＂缓冲＂、不露声色地隐藏事实真相之目的。“收入不入帐”指财会人员隐匿收入，不报账、不交公而私自占用。如对罚没款、管理费、上级拔款等，不报账、不上交、私自扣留；销售货物或提供劳务收取的现金回扣和银行存款，按应收账款长期挂账、伺机挪用或侵吞；或者采取少计价款，不开发票，不入账等。“倒轧帐”是先编造好财务报表上有关数据，然后调整有关帐户记录和余额，最后编造有关会计凭证，这可以说是彻头彻尾的作假。“帐外设帐”是一些单位设置两套帐，一套是公开的，另一套是秘密的。这些单位往往在公开帐中虚列费用开支，将这些款项转入秘密帐；或者将主营业务收入之外的其他收入不记入公开帐而记入秘密帐，将其做非法或不合理开支用。

3.报表粉饰

这是利用报表编制技巧和会计制度的缺陷，对外提供虚假财务报告。这是一种较为泛滥的会计信息作假方式，其危害性也最大。这是因为它是信息使用者获得会计信息的最主要方式和途径。报表粉饰的主要表现形式有表帐（报表数据与帐簿记录）不符、表表不符（资产负债表和损益表、现金流量表不符，主表和附表不符）、虚报盈亏（加大资产或加大成本费用，虚增利润或减少利润）等。倒轧帐也可归入报表粉饰。

4.虚假审计报告

是指不仅上市公司在财务报表中做假，一些中介机构也与之狼狈为奸，沆瀣一气，以假护假，对投资者进行欺骗误导，成为市场一大隐患。股东判断上市公司财务报表的真假，需要注册会计师作为公正的第三方对企业编制的财务报表进行审计。注册会计师出具的审计报告具有一定的法律效力，即鉴证作用和证明作用。注册会计师对被审计上市公司会计报表所反映的财务状况、经营情况等表明意见，是外界和投资者评判上市公司的依据之一。虽然受审计能力、审计条件、审计技术及被审计单位所提供材料的限制，注册会计师不可能发现审计对象的所有问题，但从虚增企业注册资金、虚增法人股权、无利润靠贷款分红等性质十分恶劣的问题中可以看出，一些注册会计师已成为某些公司欺骗投资者的帮凶。

二、虚假性会计信息产生的原因分析

1.会计政策的不完善性和弹性

会计政策的不完善性主要表现为会计政策不健全，且不断更改会计政策滞后等问题。经济不断发展，为提高会计政策的适应性，需要调整并制定新的会计政策，如用现金流量表代替财务状况变动表等，这样会计政策处于不断变化中。作为会计政策，需要在实施中根据问题不断进行修订、更新。不可能先于问题的出现而制定出政策，因而以会计政策为准绳的会计信息不可能达到绝对的真实。会计政策的弹性主要表现在:不同的企业可以选择不同的会计政策，比如，谨慎性原则的应用，如果资产计价低于真实成本，负债估计高于实际金额，那么会计信息就是不实的。重要性原则由于舍弃了那些相对不重要的信息，而使得会计信息与业务实际有出入。

2.会计法制不健全，发现机制缺乏有效性和健全性，惩罚力度不够

现在上市公司的数量越来越多，公告的会计信息也越来越多，其中虚假信息占有的比例也越来越大，被发现的概率却很低。目前我国《会计法》中对违反会计法规的单位最高经济处罚是10万元，对具体责任人的最高处罚是5万元，远远低于预期的违法收益，会计造假的风险收益大大高于风险成本，致使某些单位和个人仍然敢于铤而走险。

3.会计人员的从属性

在目前的经济社会中，会计人员与单位负责人在地位上是从属关系，也就是说单位负责人对他们的工作完全拥有领导权和管理权。单位负责人为了达到政治上和经济上的利益往往会向会计人员施压，致使会计人员违背现有会计法规，在会计工作中弄虚作假。因为这种从属性往往不以会计人员的主观愿望为转移，所以，要恪守职业道德，不少会计人员是很难做到的。

4.利益的驱动是会计造假的源动力

经济体制改革形成了利益主体多元化的格局，一些企业领导无视国家法律法规，打着保护集体利益的旗号牟取本部门甚至个人利益。经济利益是最常见的造假动机，是造假者最强大的内在驱动力，造假者通过造假旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益，另外对政治利益的追逐也使造假者不顾后果。

5.监督乏力

随着两权分离，企业的经营自主权得到落实，如何有效地监督企业经营者的行为，使用好手中的权力，使经营者有所顾忌，却缺乏相应的制约措施。无论是会计监督、审计监督还是如财税、审计、物价等部门的综合监督均缺乏力度，同时执法监督也不够，虽然每年都有各种各样的执法检查，但由于执法不严，对查出的问题没有严肃处理，导致会计造假事件的不断出现。

三、治理虚假会计信息的对策

1.建立健全内部会计管理制度

一般来说，内部会计管理制度主要包括内部会计控制制度和内部审计制度，其中，内部会计控制体现了内部牵制和内部稽核管理，与其他管理控制交织进行，在企业内部控制中占有重要地位。在实际工作中，主要体现在三个方面:首先，科学地设置会计岗位，合理配置会计人员，明确各岗位的职责和权限，建立内部牵制制度和内部稽核制度，完善会计核算的基础工作，加强会计工作的内部控制。其次，建立岗位定期轮换制度，使会计人员能全面掌握本企业的会计业务，提高业务素质。同时也使会计业务中的漏洞在岗位轮换中暴露出来，有利于内部制度的完善。再次，充分发挥内审的作用，从会计凭证到账表的合法性、资产的完整性、成本费用的可靠性及内部控制等方面进行审计监督，以强化内控制度，提高会计信息的质量。

2.健全和完善违纪责任追究制度，提高造假成本

应在现有法律法规的基础上，制定更加具体的实施办法，对会计造假行为实施严厉的处罚和责任追究的措施，形成完善有效的制度制约机制。可借鉴发达国家经验，结合我国实际制订、修改和完善相关的法律法规，加大对造假者的惩罚力度，从立法上对造假单位和责任人进行经济处罚或刑事处罚；从执法上加强财经法律法规在司法方面的权威性，加强对会计信息的提供和揭露，加强企业信用和单位负责人以及会计人员的诚信监督管理，把《会计法》真正当作法律。出现会计信息失真问题决不手软，做到执法必严，违法必究。对会计造假的上市公司要立即退市，对参与造假的中介机构要进行取缔，对造假的单位负责人、会计人员、注册会计师吊销资格证书，不允许继续从事相关职业等。

3.完善监督体系

（1）加强内部监督。一是提高会计人员的职业道德素质，创造诚信的道德环境。会计报表的编制者必须以诚信为本，坚持原则。实行由管理当局、股东、主要债权人及政府共同委派会计规则执行人，或实行由各方代表共同组成的会计机构，形成从源头对会计信息真实性的共同监督，从而抑制会计信息失真问题的出现。二是完善公司治理结构。对经理人员制订科学、完善的考核指标体系，减少经理人员操纵会计信息的源动力。

（2）建立外部监管的多元化体系，提高虚假会计信息的经济成本和社会联带关系。一是解决民间监督者依赖被监督者生存的现状，二是利用银行、税务等机构实现多元化的监督体系，以阻止会计信息失真的出现。

4.建立合理的经济考核指标

结合科学的发展观，在制定考核指标的时候，应该用科学的方法，实事求是的态度，联系宏观经济情况与企业自身情况制订出切合实际的考核指标，而不应该不结合企业的实际情况，只把上级的指标进行分解后下达给企业。只有这样，才能对一个企业的工作业绩进行公正、客观的评价，提高人们完成指标的积极性，最终减轻政府对企业的压力，减少会计信息失真的源动力。