税收优先权制度的反思

孙乃玮，康智慧，李新刚

(1．北京大学法学院，北京 100871;2．北京市朝阳区人民检察院，北京 100025;3．北京市人民检察院，北京 100025)

税收优先权制度的反思

孙乃玮1，康智慧2，李新刚3

(1．北京大学法学院，北京 100871;2．北京市朝阳区人民检察院，北京 100025;3．北京市人民检察院，北京 100025)

要确认税收是否优先于其他债权，必须权衡税收对社会的积极作用与对债权人的不利影响。显然，不同税种对社会生活具有的积极意义大小并不完全相同，对债权人利益的侵害程度也不完全一致，因此，现行税收优先权制度的存在依据是值得怀疑的，只有根据不同税种对公益与私益影响的权衡结果，建立区分税种的优先权制度，才同时符合民法的债权平等原则、经济法的适度干预原则和行政法的比例原则。

税收优先权;债权平等原则;比例原则;适度干预原则

目前，对于税收在各项债权清偿顺序中的地位问题，存在很大争论。突出的体现是税收征管法与破产法的冲突。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第45条，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而根据2006年通过的《中华人民共和国破产法》，有担保的债权清偿则优先于所欠税款。

立法冲突的背后是理论上的激烈争论。支持税收优先权的主要理由是税收优先权在“国家财政之确保上有其不可或缺之必要性”①日本租税征收制度调查会于昭和33年12月8日公布的《租税征收制度之改革相关问题答申》。转引自刘存堂《租税优先权研究》第36－37页，台湾租税研究会，1981。，反对者则提出根据澳大利亚和德国的经验，税收优先权的取消并未带来国家的损失［1］;质疑税收优先权者认为“税收法律关系实质上反映的是纳税人与税务机关之间的债权债务关系，应当遵循债权平等原则，不应当享有优先权”［2］，赞成税收优先权论者则提出“因其毕竟为公法上的债权，因而仍有一些与私法上的债权不同的地方”［3］。两种观点针锋相对，又各成体系。但是两种观点之间似乎不能展开有效的争论，因为两种观点的理论前提不同。支持税收优先权论的前提是不承认债权平等原则在税收债权上的运用，而反对税收优先权论者的理论前提是坚持税收的民法属性是债权，而债权应该遵循平等原则，但忽略了税收的经济法和行政法属性。实际上税收同时具有民法、经济法和行政法的属性，民法的债权平等原则、经济法的适度干预原则和行政法的比例原则均应成为研究税收优先权问题的理论前提，只有同时坚持这三个前提，才能得到科学的结论。

一、税收的不同部门法属性和税收优先权制度的理论前提

税收作为一种社会现象必然具有自身的特性。这些特性如果符合某个部门法的规定性描述，就应当具有这一部门法的属性。税收自身的多重特性与不同部门法理论的不同规定性描述相结合，就必然使税收具有不同部门法的属性。这种属性的多重性是客观存在的。

(一)税收的民法属性和作为优先权制度理论前提的债权平等原则

税收的民法属性是债。史尚宽指出:“债权者，以对于特定之人，请求特定之行为(作为或不作为)为内容之权利也。”［4］国家作为特殊的民事主体，依照法律向纳税人请求税收给付的权利当然符合债的定义，因而无疑是一种债权。值得注意的是，税收是公法上的债权，但这并不影响其同时也是民法上的债权。显然，税收这种债权与其他债权相比，在指导原则、社会功能和构成要件方面都有很大的不同。但是“关于契约、无因管理、不当得利及侵权行为的指导原则、社会功能以及构成要件各有不同，不足以作为共同构成因素。其构成债之内在统一性的，乃其法律效果的相同性。易言之，即上述各种法律事实，在形式上均产生相同的法律效果，一方当事人得向他方当事人请求特定行为(给付)”［5］。而恰恰在法律效果，即是对特定人之特定行为的请求权上，税收债务与其他债务并无不同。当然，债权的平等性并不影响为了特定的目的，部分债权可以基于优先权或法定抵押权等法定担保物权优先受偿。税收是否应该享有优先权就应该由税收除了保障国家财政收入作用之外有无其他价值及价值大小来决定。

(二)税收的经济法属性和作为优先权制度理论前提的适度干预原则

既然保障财政收入不能作为税收优先权的理由，那么就必须在民商法以外寻找税收优先权的理由。税收除了有国家债权财产这一民法属性之外，还是国家干预经济的一种手段，这就是税收的经济法属性。

税收对国家干预经济有两重意义。首先，税收保障国家的财政收入，进而为国家干预经济提供物质基础。这是税收对国家干预经济的间接意义。但是这种间接的公益性是不能构成税收优先权的理由的。因为这种间接的公益性是从税收的用途上强调税收优先的理由的。突破债权平等，设立优先权的主要立法理由包括:基于共有观念、基于扩大留置权观念、基于保护债务人的需要和基于保护债权人共同利益的需要。而以税收的特殊用途作为优先权的理由是不符合民法上优先权的一般原理的①如果税收以用途特殊作为优先的理由，其他债权人也可以强调自己收回这笔债务后的特殊用途，而以用途决定优先顺序，在操作上是不现实性的，在理论上则违反了经济法的适度干预原则，因为国家(包括司法系统)不应该干预市场主体合法使用资金。对工资赋予优先权主要是基于实质公平的考虑，而并非基于工资的用途，因为即使工资债权人使用工资从事维持生活以外的合法活动(如股票投资、购卖彩票甚至酗酒)，也不能取消该工资债权人的优先权。。

税收对国家干预经济的第二重意义是税收本身就是国家引导经济健康发展、实现特定经济政策的手段。“税收在传统上都是以财政收入为目的的，然而随着社会的发展，税收开始在经济、社会、文化政策中发挥一定职能，各种与税收财政目的相悖的税收特别措施频繁出现。税收特别措施的特点是，相同的纳税能力被赋予不同的税收待遇，税收的管制诱导作用被前所未有地加以强调，财政收入功能反倒处于次要的地位。”［6］显然，税收的财政目的不能构成税收优先的理由，而税收对经济的直接管制诱导作用是其他任何债权所不具备的，这种鲜明的直接的公益性是可以作为税收优先的理由的。这种优先并不是基于税收的用途上的公益性，而是基于税收取得本身的公益性。税收收入本身可能体现了国家的产业政策、消费政策、对外开放政策、保护民族产业政策、调节收入差别政策等等，这些政策的实施对经济社会协调发展有重要意义。税收优先权就是为了保障这些政策的实施，保护整体经济利益的实现，而不是仅仅为了维护国家的税收收入，损害其他债权人的利益。

(三)税收的行政法属性和作为优先权制度理论前提的比例原则

虽然税法学被视为一个独立于行政法学的学科，但是“它是基于战后税法现象被明显深化的原因，而不是税法本身的特性而本来就必然独立的”［7］。行政法作为调整行政机关与行政相对人之间关系的法，也当然调整税收关系。税收行为属于行政行为，应当受到行政法比例原则的制约。首先，税收优先权使得普通债权人的债权实现程度降低。其次，如果税收优先于有担保物权的债权，还可能使担保物权人对自己的权利无法建立合理的预期。值得注意的是，不能泛泛认为税收优先权会使得债权人无法对自己的权利建立合理预期。对无物权担保的债权人而言，其权利本来就充满不确定性。发生在后的担保物权随时会使得普通债权人债权的一般担保减少;税收优先权作为法定权利对普通债权的冲击远远小于意定的担保物权。因此税收优先权对担保物权的损害远比对一般债权的侵害严重。最后，这种对预期的破坏可能会使得潜在的担保物权人产生对权利不确定性的忧虑。而无论是普通债权人，还是现实的和潜在的担保物权人，都是行政法上的相对人(具体而言属于间接相对人和抽象相对人)。这些人的利益损失均应在税收优先权的设计中给予考虑。

总之，税收作为一项债权，应该遵守平等原则，国家财政收入并没有理由比其他债权人的合法权利优先;但税收作为国家干预经济社会生活的一种手段，其作用不仅包括保障国家财政收入，这种税收对社会生活的非财政的积极作用可以成为税收优先的理由;同时，税收作为一种行政行为，应遵循行政法上的比例原则，因此，只有税款征收本身的公益性超过税收优先对相对人利益的侵害，税收优先权才有最终存在的合理性。

二、优先权制度的反思

我国现行法律对税收不区分税种一概承认优先权，这种立法模式存在以下问题:

第一，这种模式不符合比例原则。不同税种都具有保障国家财政收入的作用，但是除此之外，这些税种对经济社会发挥的作用并不相同。不仅作用的性质不同，作用的大小也可以排列。例如，关税除了其他商品及劳务税的作用外还有保护民族产业，稳定外汇收入的作用;消费税除了其他商品及劳务税的作用外还有调节产业结构和消费结构的作用。如果税收优先权的理由在于税收的非财政作用，那么把这些税种列为同一清偿顺序显然并不适当。更重要的是不同税种对相对人利益的损害明显不同。税率低，税负轻的税收对相对人损害也较轻，纳税人和负税人不一致的间接税对相对人的侵害也与直接税不一致。因此不区分税种的税收优先权制度至少在权衡公私利害得失方面做得较为粗糙。

第二，这种模式在一定意义上要为《税收征收管理法》和《企业破产法》的矛盾负责。由于《税收征收管理法》主要从保护财政收入的目的出发，规定税收优先于发生在后的担保物权。而《企业破产法》则从保护破产债权人的利益出发，拒绝承认税收优先于发生在后的担保物权。这固然是由立法者所要维护的利益不同导致的立法冲突，但另一个重要的原因是《税收征收管理法》开创了不分税种的优先权模式，这种模式虽不合理，也确实非常不利于担保物权的实现，但《企业破产法》的立法者却不能突破这一模式，建立更为合理的税收优先权制度②从另一方面看，这也不是《企业破产法》立法者的主要任务。，只能走向另一个极端，完全反对税收优先于担保物权，忽略了税收的非财政作用可能使得担保物权必须做出必要的牺牲。

三、不同税种的不同受偿顺序——特殊税收优先权的初构

既然不同税种税收取得本身给社会带来的价值及给私人造成的损害是不同的，而同一税种取得本身给社会带来的价值及给私人造成的损害则相同，因此给不同税种安排不同的清偿顺序是合理的。同时，鉴于我国税收立法权相对集中，地方并无开设新税种的权力，而现存税种数量非常有限，因此建立分税种的优先权模式也是可行的。以下根据各税种对公益的积极意义和对相对人侵害程度的不同，把我国现存的所有税种划分为5类。

1．土地增值税。这一类税种不仅应该优先于普通债权，而且应该优先于有物权担保的债权;土地增值税不仅优先于发生在后的担保物权，而且要优先于发生在前的担保物权。

土地增值税对国家干预经济的主要作用体现在抑制炒买炒卖土地投机获取暴利的行为，对房地产开发市场和房地产市场加强调控上，该税种能对抑制投机、防止虚热产生“自动稳定器”的作用［8］。这些都是土地增值税的非财政作用，也是土地增值税应该优先的原因。但是，土地增值税究竟应处于何种清偿顺序，还应考虑土地增值税优先会对其他债权人产生的影响。

土地增值税优先并不影响普通债权人的利益。我国台湾地区司法判例认为“土地之自然涨价非一己或少数人之力，应归人民共享”①当然，营业税中针对娱乐业的高税率是具有与消费税类似的调控作用的，因此应当与消费税列入同一清偿顺序。但是究竟是全部提升清偿顺序，还是仅将超过基本税率部分提升，基本税率采用5%还是3%，还有必要进一步厘清，因此不在正文中详述。1968年台上字第1974号判决，转引自王泽鉴《民法学说与判例研究》(第4卷)，第374页。北京:中国政法大学出版社，2003。。也就是说土地增值税的优先权与其他税收优先权不同，是基于共有观念的优先权。既然土地并非完全是债务人的财产，其属于共有的部分亦不应当用于清偿债务人的债务，债权人的债的一般担保只是没有被不合理地扩大，而并无减少之虞。因此土地增值税优先于普通债权，并不实质上损害普通债权人的利益。

土地增值税优先对在该土地上设有担保物权的债权人的侵害也是有限的、可以预见的。由于土地增值税是对土地使用权及地上建筑物转让价超过扣除项目部分征收的，而扣除项目包括土地出让金、房地产开发的成本费用和税金等，大体相当于该不动产的账面原值。担保物权人要想确保自己的利益不受侵害，只需了解一下该不动产的账面原值，然后根据该不动产现价计算出如果此时出售该不动产应纳的土地增值税税金，然后用不动产现价减去土地增值税金后的差额，决定给予债务人信用的最高限额即可。

值得注意的是，这里的土地增值税税收优先权主要是优先于发生在前的担保物权②从理论上分析，土地增值税既然优先于发生在前的担保物权，就更有理由优先于发生在后的担保物权，只是由于土地增值税在纳税环节上的特殊性，难于设想出土地增值税与发生在后的担保物权竞合的情形。，这更凸显出土地增值税税收优先权在清偿顺序上的绝对超越性，理所应当居于众税之首。

2．关税和消费税。这两种税收应该优先于普通债权，并在应税货物的范围内优先于担保物权，无论该担保物权发生在前还是发生在后。

关税除了财政作用外，还对本国经济发展有保护作用，现在“财政关税在国家财政收入中的地位已日趋下降”［9］，而保护作用是关税征收的主要目的。这种保护作用非常直观，也非常有效。因此，虽然关税会对普通债权人的利益造成侵害，但为了维护国内经济的发展，普通债权人不得不做出牺牲。

对有担保的债权人而言，关税的优先也会使自己的权利处于不确定的状态，但是如果放任未完税货物在境内流通，无异于对走私的漠视，或者承认债务人可以通过走私的方式维护担保物权。从财产关系上看，担保物权人所失正是国家所得，但从打击走私，保护民族经济的角度看，担保物权人的利益的损失换取了更大的宏观利益，因而是值得的。但是担保物权人的让步应该有一定限度。因为关税只要能够在应税商品本身得到优先受偿，就足以保护国家的宏观经济利益，不必要将保护范围扩大到债务人的其他财产上去。

消费税与关税同属商品及劳务税，其对国民经济的宏观作用同样显著而直观，消费税优先权与关税优先权对债权人利益的损害并无本质差别，因此在内地，消费税可以与关税处于同一清偿顺序③台湾地区承认关税的特殊优先，但不承认消费税的特殊优先。这主要是因为台湾地区消费税范围甚广，财政意义高于调控意义。我国实施有限型消费税，全部消费税都具有鲜明的调控意义，因此，可以与关税处于同一清偿顺序。。

3．地方性小税种、车辆购置税和证券交易印花税。这些税种可以优先于发生在后的有担保债权，也可以优先于普通债权。

这一类的税种都具有一定的非财政功能。资源税可以调节资源的级差收入，维护实质公平;城镇土地使用税、房产税有利于促进合理节约使用土地，加强对房产的管理，配合国家房产政策的调整;耕地占用税有利于保护农耕用地，限制滥占耕地;车船使用税有利于加强对车船的管理、促进纳税人提高车船的使用效益;契税有利于调节房地产价格，加强对房地产市场的管理;车辆购置税有利于调控对机动车的需求，证券交易印花税有利于鼓励长期投资，对调控股市具有明显作用④以上参见财政部注册会计师考试委员会办公室:《税法》，经济科学出版社，2004年版，第162－230页。。与此同时，这一类税收税率较低，税负较轻，如果优先，对普通债权人和有担保的债权人损害均不大，因此可以维持现行《税收征收管理法》的清偿顺序⑤这一层次的设计缺乏外国立法例的支持，主要是考虑到中国目前小税种税率低的实际情况，根据利害的权衡作了这样的设计。。

4．其他间接税(包括增值税、营业税和城市维护建设税)。这一类税收可以部分优先于普通债权，但不能优先于设有担保物权的债权。

这一类税收除了财政意义外缺少其他对社会公共利益的积极作用①当然，营业税中针对娱乐业的高税率是具有与消费税类似的调控作用的，因此应当与消费税列入同一清偿顺序。但是究竟是全部提升清偿顺序，还是仅将超过基本税率部分提升，基本税率采用5%还是3%，还有必要进一步厘清，因此不在正文中详述。1968年台上字第1974号判决，转引自王泽鉴《民法学说与判例研究》(第4卷)，第374页。北京:中国政法大学出版社，2003。。通常说的增值税有利于消除双重征税、促进分工的作用是相对营业税所说的，这并不是真正的对社会的积极意义，而只是与营业税相比，可以减少一些消极影响，因为即使增值税不能征收，除财政受损外，也不会影响其他社会公共利益。而增值税和营业税税负较重，如果优先于担保物权，显然会对物权的稳定造成较大的冲击，损害担保物权人的利益。因此这两种税收不能优先于担保物权。

但是，考虑到间接税的转嫁性，纳税人与负税人的分离，如将间接税与普通债权列于同一清偿顺位，则有将实际负税人——即广大消费者对国家的贡献用于偿还债务人个人债务的嫌疑。因此，间接税可以优先于普通债权。当然，从经济学角度看，间接税并不可能完全转嫁，而是根据供需弹性在消费者与厂商之间分配［10］，因此，全部间接税都优先于普通债权也并不可取，只有实际由消费者负担的部分税收可以优先于普通债权。

5．其他直接税(企业和个人所得税)和印花税。这一类税收原则上应与普通债权平等。

所得税(包括企业所得税和个人所得税)的非财政目的主要是为了调解收入差距，体现量能课税原则。但是，当纳税人已经不能支付到期债务进入破产清算阶段，这种非财政目的已经很难体现，而单纯为了保护财政收入的优先权违反了债权平等的一般原则和优先权的一般原理，因此原则上这类税收不应具有优先权。

直接税与间接税被列为不同清偿顺序的一个立法例是《意大利民法典》，该法第2758条规定了间接税在动产上的先取特权，2759条则规定只有本年之前2年发生的所得税在动产上才具有先取特权［11］。我国也可参考这一立法例，对所得税能够优先的部分作出特殊规定。例如规定在征税期限内的由于纳税人的原因未能缴纳的所得税可以优先于普通债权，其他则应与普通债权平等受偿。

印花税(证券交易印花税除外)是一种比较单一的财政目的税，虽然这一税种税率不高，税负较轻，即使将其列入较优先的清偿顺序也不会引起其他债权人利益的过分受损，但考虑到该种税收缺乏非财政的公益性，因而不应该突破债权平等原则而使其他债权人受到任何哪怕微小的损失。

四、两点引申性结论

其一，如果以上分析是正确的，那么“国税优先还是地税优先”的争论就可以得到解决。究竟哪种税优先不能一概而论，作为国税的关税当然优先于作为地税的印花税(不含证券交易印花税)，作为地税的土地增值税也可以优先于作为国税的车辆购置税，税种内部的优先顺序不应该由税收的归属决定。

其二，统一的税收清偿顺序不应该在《企业破产法》和《税收征收管理法》中有差别，这一矛盾的终结者应该是《物权法》，因为只有该法才能详细地厘定税收与有担保债权之间的关系，税收和其他优先权之间的关系，使得这一问题完满地解决。虽然目前《物权法》尚未关注这个细节问题，但是应该在日后的不断完善中考虑根本解决这一问题。

［1］付百固．税收优先权质疑［D］．郑州大学，2006:22．

［2］王菁华．税收优先权质疑［J］．税务与经济，2006，(4)．

［3］张守．论税收一般优先权［J］．中外法学，1997，(5)．

［4］史尚宽．债法总论［M］．北京:中国政法大学出版社，2000:1．

［5］王泽鉴．债法原理(第一册)［M］．北京:中国政法大学出版社，2001:3．

［6］刘剑文，熊伟．税法基础理论［M］．北京:北京大学出版社，2004:6．

［7］［日］北野弘久．税法学原论［M］．北京:中国检察出版社，2001:10．

［8］余黎峰，陈宏．试论土地增值税的保留与完善［J］．华北水利电力学院学报(社科版)，2004，(3)．

［9］刘剑文．财税法学［M］．北京:高等教育出版社，2004:463．

［10］曼昆．经济学原理［M］．北京:机械工业出版社，2005:108．

［11］郭明瑞，等．优先权制度研究［M］．北京:北京大学出版社，2004:237．

The Reflection of Priority of Tax in Chinese Law

SUN Nai-wei1，KANG Zhi-hui2，LI Xin-gang3

When decide whether the tax should be prior to other debts，we must weigh the benefit the tax do to society and the loss of other creditors．Apparently，different categories of tax have different influence on society，and differently harm the interest of other creditors．We should give different priority according to different categories of tax to conform to the principle of equally protection of debts in civil law，the principle of proper intervention in economical law and the principle of proportion in public law．

Priority of Tax;Equally Protection of Creditor's Right;Principle of proportion;Principle of proper intervention

DF432

A

1008－7966(2011)05－0135－04

2011－06－10

孙乃玮(1982－)，男，河北石家庄人，2009级经济法学专业博士研究生;康智慧(1983－)，男，山西大同人，助理检察员;李新刚(1985－)，男，山东聊城人，书记员。

［责任编辑:刘晓慧］