研究开发费用对高新技术企业所得税的影响分析

○丁烨

（沪东中华造船（集团）有限公司 上海 200129）

研究开发费用对高新技术企业所得税的影响分析

○丁烨

（沪东中华造船（集团）有限公司 上海 200129）

研究开发费用的合理投入和列支是企业的一项重要经营管理决策，它关系到企业的长期竞争能力和可持续发展。对高新技术企业而言，研究开发费用的处理更为重要。因此，本文对研究开发费用的确认与计量、会计处理会对企业应纳所得税产生的影响进行了分析。

研究开发费用 所得税 高新技术企业

一、研究开发费用的涵义

要探讨研究开发费用对所得税的影响，就必须明确研究开发费用所涵盖的内容。财政部《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）（以下简称《管理意见》）提出，企业研发费用指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，包括：研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2008]362号）（以下简称《工作指引》）规定，企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集，包括人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销、委托外部研究开发费用、其他费用。

《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）（以下简称《扣除办法》）规定，规定项目的研究开发活动在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除：新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；勘探开发技术的现场试验费；研发成果的论证、评审、验收费用。

以上三个文件，从不同角度对研究开发费用进行确认，除颁布部门、所强调的内容有所差异外，主要是颁布目的存在差异。《管理意见》是为了加强企业研发费用管理，夯实会计核算基础，有效提升会计信息质量；《工作指引》是为了确保高新技术企业认定管理工作规范、高效地开展；《扣除办法》是为了规范企业研究开发费用的税前扣除及有关税收优惠政策的执行。一般来说，企业在就研究开发费用归集并进行会计核算时，应以财政部的《管理意见》为主，并参考后两个文件。

二、研究开发费用对企业所得税纳税影响的分析

2008年实行的新《企业所得税法》及其实施条例明确规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。在技术创新和科技进步方面规定了四项税收优惠：一是技术转让所得可以免征、减征企业所得税。二是研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除，其中研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。三是创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。四是企业的固定资产由于技术进步等原因可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法等。与以前的税法相比，新税法进一步扩大了税收优惠的力度，如上述第二项，企业取消了当年利润在上年基础上增长10%的限制条件，新增了三、四两项税收优惠。

1、研究开发费用对所得税税率的影响

按照新《企业所得税法》规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。这项税收优惠政策的落实，首先需要高新技术企业的认定。为此，国家科技部、财政部、国家税务总局联合颁发的《高新技术企业的认定管理办法》和《高新技术企业认定工作指引》规定，高新技术企业认定须同时满足六方面的条件。其中规定：企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；最近一年销售收入在5000万元至20000万元的企业，比例不低于4%；最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。

2、研究开发费用对所得税应纳税所得额的影响

研究开发费用对所得税应纳税所得额的影响，主要反映在研究开发费用加计扣除的税收优惠政策上。《企业所得税法》规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《企业所得税法实施条例》则明确规定，研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

企业在享受税收优惠政策时，需注意以下几点。

（1）并不是所有企业都能享受研发费用加计扣除。研发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。非居民企业、核定征收企业、财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业等，不能享受研发费用加计扣除。

（2）并不是所有研发活动的费用都可以加计扣除。研究开发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。并且研发费用在财务制度方面和税收加计扣除方面还有区别，比如：在人员人工核算方面，财务制度规定的是在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社保费用等以及外聘研发人员的劳务费用。而税收方面只包括在职及综保人员的工资、奖金、津贴、补贴，但不包括社保、外聘、劳务费用。

（3）并不是符合规定项目的研发费用都可以加计扣除。规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的费用支出，只有在《扣除办法》列举范围以内的八项研发费用允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。需要注意的是，列举范围以外的研发费用只是不能加计扣除，而不是不能扣除。

3、研究开发费用的会计处理对所得税的影响

新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，把研究开发分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段支出依然是费用化处理，应当于发生时计入当期损益；到开发阶段后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。《企业所得税法实施条例》规定，形成无形资产的研究开发费用，按无形资产成本的150%从无形资产使用的月份起，按照直线法计算的摊销费用摊销，摊销年限是其使用寿命，但不得低于10年。

有两种方式可供选择：第一种方式是按企业会计准则规定，将构成无形资产的研究开发费用总额的100%转入无形资产，在规定的使用寿命内平均摊销；待纳税申报时，再按年摊销额的50%在税前加计扣除，在纳税申报环节享受所得税的优惠。第二种方式是按企业所得税法规定，将构成无形资产的研究开发费用总额的150%，直接转入无形资产成本，同时将加计的50%成本的摊销额提前计入企业研发年度的净利润。

而对于研究开发费用是费用化处理还是资本化处理，及其分别对企业所得税的影响，我们可以通过一个例子来看。以某高新技术企业为例，企业预测未来10年的会计利润均为200万元，第一年投入研究开发费用100万元，第二年至第十年每年投入研究开发费用60万元（研究开发费用均符合加计扣除规定），现将第一年投入的研究开发费用100万元进行费用化或资本化处理，分析两种处理方法对所得税的影响，列示如表1。

表1 费用化条件下的所得税 （单位：万元）

表2 资本化条件下的所得税 （单位：万元）

比较表1、2可以看到，虽然两种方法各年所得税不一致，但十年合计所缴纳的企业所得税是一致的，均为252万元。不过，如果考虑资金的时间价值，那么在不同的折现率下，研究开发费用的费用化或资本化现金流出现值是不一样的。

[1]林千宇：浅析高新技术企业研究开发费用[J].厦门科技，2008（5）.

[2]尔伟丽：研究开发费用在实践中的应用[J].会计之友，2008（9）.

[3]周凤：企业研究与开发费用的界定及会计处理[J].会计之友，2008（2）.

（责任编辑：胡婉君）