小型商业企业增值税筹划——以药品流通企业为例

余先春

（吉林久诚税务师事务所有限公司 税审部，吉林 长春 130061）

增值税是以商品增值为计税基础的，应纳税额等于销项税额减去进项税额，进货成本和某些费用符合条件可以抵扣，而药业企业发生的大量的广告费（除2012年后取得上海市营业税改征增值税的专用发票外）、公关费、房租、人员工资都无法抵扣增值税；药品法规定销售药品必须有详细记录，正规药业企业谋求长期稳定发展，必须正确核算销售收入，照章纳税；再加上药业企业取得生产、销售资质很难，不能轻易注销或自行消失。药品通常是经过药厂，一级、二级、三级销售商，医院或零售药店各个环节加价后，最终到患者手中时，价格就相当高了，价格上升的空间不大，大多药品价格是下降趋势，只能从降低成本费用入手，增值税占广义成本费用的比重又越来越大，因此增值税筹划尤其重要。本文主要从纳税人身份、价格折扣、纳税义务时间、免税政策、进货渠道不同而税负不同或延迟纳税方面分别提出两种方案，通过比较，择优选择方案，达到降低税负、增加企业效益的目的。

一、利用纳税人身份筹划

（一）相关依据

增值税按一般纳税人和小规模纳税人其计税方法和税率不同。一般纳税人可以开具增值税专用发票，并且可以抵扣；小规模纳税人征收率3%，不得抵扣，不能开具增值税专用发票，可以向主管税务机关申请代开专用发票。

一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，视为混合销售行为。除营业税实施细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

营业税暂行条例规定医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务免征营业税。［1］

（二）筹划思路

小规模纳税人征收率3%，在销售额既定的情况下，应缴税款已确定。而一般纳税人应缴税款的多少，还取决于进项税额抵扣的多少，可抵扣的进项税额越大，应缴税款越少；反之，越多。也可以说，增值率越高，应纳税款越多。税负比较时，增值率是一个最关键因素，我们将税负相同时的临界点称之为“无差别平衡点的增值率”。［2］

设：X为增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额，一般纳税人税率17%，小规模征收率3%

一般纳税人应纳增值税：

S×17%-P×17%=S×X×17%

小规模纳税人应纳增值税：S×3%

令二者相等，解出X=17.65%

同理，当增值税税率为13%时，解出无差别平衡点23.08%。

当增值率低于无差别平衡点时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，应选择一般纳税人；当增值率高于该点时，小规模纳税人税负低，应选择小规模纳税人。企业可以根据此规律，通过分立或合并，使企业成为不同身份，在一定程度上达到降低整体增值税税负的目的。

医院、诊所医疗服务是对病人提供检查后，给患者开药，因此符合混合销售行为，将药品直接计入医疗服务（可将医院、诊所办成个体工商户），医疗服务免征营业税，这样可以减少药品部分的增值税支出，且个体工商户在大多省份都不需要建账。

（三）案例分析

某药业经销有限公司，增值税率17%，2011年销售收入1 200万元（其中开具普通发票换为不含税400万元），购进不含税可抵扣药品700万元。

方案一：批发、零售都由同一个增值税一般纳税人来经营。

缴增值税：1 200×17% 700×17%=85（万元）

方案二：将批发、零售分设一般纳税和小规模纳税人、个体诊所。具体操作如下：将开具普通发票的业务分立出去办理两个小规模纳税人和两个个体诊所（同一处经营，诊所只需办理地税税务登记），并将两个小规模纳税人的业务均控制在80万元以内。增值率=（1 200 700）/1 200=41.67%，显然增值率远大于无差别平衡点17.65%，按上述理论应该办理小规模纳税人。但我们注意到只有400万元开具普通发票，还有大部分开具专用发票，所以还必须在保持一般纳税人的同时，再分设几个小规模纳税人和个体诊所。400万元换为含税收入为400×1.17%=468万元，两个增值税小规模纳税人=80×1.03×2=164.80万元，剩余的303.20万元分给两个个体诊所。

原公司缴增值税：（1 200 400）×17% 700×（1 200 400）/1200×17%=136 79.33=56.67（万元）

两个小规模纳税人缴增值税：

80×3%×2=4.80（万元）

药品是医疗服务的一部分，不单独记账，发票开具“医疗服务”，免营业税，另外实际上个体工商户不用建账，也免去很多麻烦。

整体缴税：56.67+4.80=61.47（万元）

比较可知，方案二比方案一节省增值税23.53万元（85 61.47），显然方案二既节省了增值税，又满足了不同需要税票的单位，更有利的是有诊所和药店组合会大幅度提高销售额和利润率，有利于公司发展。

二、价格折扣的筹划

（一）相关依据

纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上是分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。折扣销售仅限于货物价格的折扣，实物折扣会视同将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人征收增值税，［3］不得从销售额中减除。

（二）筹划思路

企业选择折扣时，应创造条件在发票和合同上做足文章，使实物折扣转化为价格折扣。

（三）案例分析

某药品批发公司，系一般纳税人，税率17%，全年不含税销售额1200万元（其中促销赠送药品价值60万元），进项税额119万元。

方案一：实物赠送，应缴增值税=1 200×17%

119=85（万元）

方案二：根据历年销售数据统计，实物赠送占销售额约5%，故在客户签订合同时，注明按价格的5%打折，年终统一计算，多退少补，并收取一定量的保证金，如果达不到销售量，从保证金扣回折扣部分。每次销售在同一张发票上分别注明销售额及折扣额。年终统计时均达到要求。

应缴增值税：

1 200×95%×17% 119=74.80（万元）

显然方案二比方案一节省增值税10.20万元（85 74.80）。

三、利用纳税义务发生时间筹划

（一）相关依据

采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；而采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

（二）筹划思路

税款是一种支出，资金具有时间价值。在金额较大、对方又不能付全款的情况下，可在合同中约定分期收款，明确结算方式以及准确的收款时间，按付款额开具销售额，防止垫付税款，以达到推迟纳税的目的。

（三）案例分析

某药品经销公司系一般纳税人，税率17%，全年销售1 200万元（其中12月1日有一批近效期药品不含税价值200万元要处理），购进药品可抵扣金额700万元。

方案一：采取直接收款方式。

应缴增值税=1 200×17% 700×17%=85（万元）

方案二：采取分期收款方式。考虑到医院信誉良好，为长远着想，修改合同分2个月等额收款，且每月1日收款，并同时开具等额增值税普通发票。

本 年 应 缴 增 值 税=（1 200 100）×17%

700×17%=68（万元）。

方案二比方案一本年少缴17万元增值税，虽然下年还要缴17万元增值税，但延缓了纳税时间，并且处理了快过期的药品，又为将来继续合作创造了条件，一举多得。

四、利用免税政策筹划

（一）相关规定

纳税人销售避孕药品和用具免征增值税，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。［4］

（二）筹划思路

如果销售的商品既有免税商品，又有应税商品，应创造条件，分别核算，以达到整体降低税负的目的。

（三）案例分析

某药品企业属增值税一般纳税人，除销售一般药品外，还销售避孕药品和用具，2011年共实现不含税销售收入1200万元，财务没有单独核算销售避孕药品和用具，估计为60万元，进项税额119万元。

方案一：未分别核算销售额。

方案二：将避孕药品和用具单独核算。

其他药品缴增值税：

（1 200 60）×17% 119=74.80（万元）

避孕药品和用具免征增值税，共缴增值税：

74.80+0=74.80（万元）

显然方案二比方案一节省增值税10.20万元（85 74.80），应选方案二。

五、利用进货渠道筹划

（一）相关依据

一般纳税人取得专用发票可以抵扣进项税额，且专用发票税率有17%、13%的，还有从税务机关代开3%的，取得普通发票不得抵扣。

（二）筹划思路

一般纳税人因进货渠道不同、抵扣的比例不同，会影响实际税收负担。进货渠道选择筹划的核心是需要测算价格折让临界点，［5］合理降低进价，弥补无专用发票抵扣的损失，增加公司效益。

表1 价格折让临界点（%）

从表1看出，当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.8%时，二者的收益相等。当小规模纳税人的价格折扣率低于该比率时，向一般纳税人采购有利；当小规模纳税人的价格折扣率高于该比率时，向小规模纳税人采购获得的收益大。

（三）案例分析

某药业经销有限公司，增值税率17%，2011年销售收入1 200万元（其中开具普通发票换为不含税400万元、避孕药品和用具60万元），购进可抵扣不含税药品700万元。

方案一：维持原方案。

缴增值税：1 200×17% 700×17%=85（万元）

方案二：根据不同的价格折扣，选择不同的供应商进货。理论上从小规模纳税人处采购价格折扣幅度高于84.02%才可行，但事实上双方都要得到一些税收好处才能成交。考虑到药业公司成立了小规模纳税人和个体诊所反正不能抵扣，其供应商可以选择小规模纳税人，价格折扣8%，双方都会满意。原继续存在的一般纳税人中采购避孕药品和用具也可以从小规模纳税人采购，价格折扣8%，这样总体上会节省支出。

诊所给病人的发票开具医疗服务，免营业税。

原可抵扣药品700万元，按比例分配出药品含税购进价=［700×（400/1200）+60］×1.17=340.47（万元），购价折扣=340.47×8%=27.24（万元）。

整体税费：56.67+4.80 27.24=34.23（万元）。

节省增值税及价格折扣50.77万元（85 34.23）。

六、结论

节省税收支出是现代财务管理的重要工作之一，节税是在遵守税法的前提下的筹划，是纳税人在实际纳税义务发生之前对税收负担的低位选择行为，是充分利用税法所提供的包括减免在内的一切优惠政策及可选择性条款，从而获得节税利益的一种理财行为。税收筹划绝不是偷税，税收筹划要深刻理解税法、找准关键点，从整体考虑是否节省了税，绝不能只看节省了某种税，也不要只考虑眼前利益，要关注国家政策，考虑企业未来发展，品牌效益等。税收筹划要具有实际操作性，切不可盲目地进行。况且税收筹划只是降低成本的一种渠道，但不是唯一的途径，企业还应该从发展战略、调整产业结构、创新产品、提高产品质量、加强管理、拓宽市场、产销和谐等途径提高企业效益。

［1］ 国家税务总局.中华人民共和国营业税暂行条例.［2008-11-10］.http://202.108.90.171：9090/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=4424&flag=1

［2］ 梁俊娇.税收筹划［M］.北京：中国人民大学出版社，2009：76.

［3］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京:经济科学出版社，2009：35.

［4］ 国家税务总局网站.中华人民共和国增值税暂行条例［EB/OL］.（2008 11 10）.http://202.108.90.171：9090/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=4425&flag=1

［5］ 蔡昌.如何进行税收筹划［M］.北京：东方出版社，2009：204.