关于年终奖“避税”问题的探讨

张 俊，郑 蓉

（1.重庆市电力公司信息通信分公司，重庆 401123;2.西华大学管理学院，四川成都 610039）

关于年终奖“避税”问题的探讨

张 俊1，郑 蓉2

（1.重庆市电力公司信息通信分公司，重庆 401123;2.西华大学管理学院，四川成都 610039）

本文以近年来流行的转账“避税”方式为案例，分析了低额偷税现象存在的主观及客观原因，并针对产生这种现象的原因，提出了如何加强税收征管及调整年终奖计税办法的建议。

避税;偷税;低额偷税者;年终奖

“避税”或“纳税筹划”是时下流行的理财行为，其目的在于通过对经营或财务行为的合理安排，为纳税人实现节税的目的。但现实生活中，很多纳税人对避税的理解并不准确，许多众所周知的避税方式实际上是非法的，其实质构成了偷税而非避税。那么，应该如何判定避税行为的合法性与否，又应该如何看待、分析并最终根治这类行为呢?

1 近年来流行的年终奖“避税”方式

近年来，某些单位一到年底就涌现出一股积极的“避税转账潮”。这种转账式“避税”行为分为两个步骤:第一步是年终收入较高的员工通过单位将部分会导致个税适用税率“升级”的收入转发到年终收入较低的员工的工资账户上;第二步是这个收入较低的员工再将自己账户里原本不属于自己的收入部分扣税后再转回原主。

这种方式一般涉及两个纳税人，有时会涉及三个或三个以上纳税人。比如A员工每月收入（本文所提到的收入特指收入总额减去按税法规定准予扣除项目后的余额，即应纳税所得额，下同）为3000元，其年终发放的全年一次性奖金（以下简称年终奖）为6000元。B员工每月收入4000元，其年终奖19000元。根据国税发［2005］9号文的规定，A员工年终奖扣除月工资不足3500元的差额后的应税所得为5500元［6000－（3500－3000）］，适用税率为3%;而B员工年终的19000元奖金全部为应税所得，并且除以12个月后，其适用税率为10%，而年终奖所得适用税率为3%的收入上限是18000元，于是B员工请求单位从其年终奖中划1000元到A员工的账户，再由A员工纳税后转回。由于A员工的年终所得远低于适用税率为3%的收入上限，故接受划转后的年终应税所得适用税率仍为3%，如此周折一番后可以节约的税额计算如下:

B员工年终奖原本应纳税额=19000×10% －105=1795元;

B员工年终奖避税后应纳税额=B员工自身账户中年终奖应纳税额+划入A员工账户中奖金应纳税额=18000×3%+1000×3%=570元。

B员工通过转账“避税”而减少的个税支出为1225元（1795－570），明显高于其转出的年终收入金额1000元，避税后其年终奖的实际税率为6.45%（570/19000），而如实纳税相应的实际税率为9.45%（1795/19000）。表面上看“避税”的绝对额不大，但从节省支出占其总收入的水平看，效果却十分明显。

2 案例分析

2.1 转账避税:“避税”抑或“偷税”

避税是指纳税义务人利用税法上的漏洞或不完善之处，通过对经营及财务活动的人为安排，以达到规避或减轻缴纳税款为目的的行为。避税必须是利用合法手段与方法，来达到其减轻税赋的行为。该行为存在的基本前提是现行法律制度存在着漏洞或不完善之处，而这些漏洞却正好被纳税人发现，并用合法的手法加以规避。尽管从其后果来看，这种行为违背了国家立法的目的和宗旨，但从另一个角度来说，它也能间接地促进现行法规的修正与改进。因此，从法律形式上判定，避税者并不会因此而承担相应的法律责任。

然而现实生活中也存在着不少非法避税的行为，这些行为并不是在法律的边缘上做文章，而是纳税人的行为明确违反了税收法规的明文规定，其实质是构成了刑事犯罪中的偷税罪。避税与偷税，两者一字之差，却有天壤之别。那么上述转账“避税”的方式是否合法呢?

首先，代扣代缴单位对A、B两名员工的申报应税所得并不等于其劳动的实际应税所得，这显然违背了纳税人应据实申报的原则。其次，A、B两位纳税人如果真能找到理由说明单位对两者收入划转行为具有合理性，那么在单位代扣两员工的个税后两人之间将不应再产生任何奖金划回的现象，但事实又并非如此。如此看来，近年来某些单位流行的转账“避税”方式并不合法，它不是钻了法律的空子，而是做了税法明文禁止的事情，此行为实质上构成了偷税。虽其偷税额占其年终收入应纳税额百分比较高，达到了68.2%（1225/1795），但偷税总额远低于10000元，并不构成刑事犯罪。按照税收征管法的规定，应处其补缴税款并支付少缴税款50%以上5倍以下罚款。

2.2 低额偷税者在一定程度上大量存在的原因

案例中所涉及单位的员工年终奖在几千至五、六万元不等，但其转账偷逃税金额的上限均未超过一万元。如果将他们这种非法避税的行为界定为偷税，那么他们都是低额偷税者。他们如此热衷于这种转账“避税”的方式，主要出于以下几方面的原因:

1）纳税人的自利心理与低环境风险

偷税的绝对额相对较低，而偷税者的积极性却很高。这从侧面反映出两个问题:其一，这一相对较低的偷税所得利益，对偷税者而言并不低，如B员工的偷税额占其每月工资的四分之一有多;其二，就是这不多的1000多元，劳动者认为也是他的辛苦劳动所得，税法却要凭借国家法律的强制力将其征收。自利是人之本性，尽管国家是出于宏观调控的目的参与到社会收入的分配当中，但这种行为必然与纳税人自利的本性发生矛盾，于是偷税行为便在这种矛盾中应运而生。案例中的B员工便是出于这样的目的去寻求“避税”，从某种角度讲，这一“避税”对A员工及员工单位几乎没有任何利益上的损害。这可能是因为相关人员的法律知识缺乏，对偷税与避税的认识不足。更为重要的是即使参与“避税”各方认识到这是偷税，但因其被发现的可能性小，即使被发现，由于金额不太，负面影响较低。因此，在这种背景下，低额偷税者大量涌现就不足为奇了。

2）税收法规自身存在一定缺陷

一是年终收入征税方式对低收入者不利。案例中A员工的全年税前总收入42000元，平均到每个月仅3500元，也就刚达到起征点，从税法的立法精神上讲，该员工是根本不应交税的。然而由于其年终奖金要单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，仅允许扣除当月收入不足起征点的金额，因此造成A员工不得不为此纳税，其应纳税额 =［6000－（3500－3000）］×3%=165元。但对低收入者来讲，这165元工资税无疑是对其基本生活所需的一种掠夺。低收入者由于其收入来源单一，在个税按分类法征收的背景下，根本无法逃避这部分税收，甚至如B员工一样的转账“避税”的可能性都没有。

B员工的全年税前总收入为67000元，平均到每个月为5583.33元。而一个每月收入为5583.33元的纳税人全年应纳税额=［（5583.33－3500）×10% －105］×12=1239.99元。而按照现行的个税征收办法，即使B员工不偷税，其全年的全部收入应纳税额也只有1975元（计算公式为:全年工资应纳税+年终奖金应纳税=（4000－3500）×3% ×12+（19000×10% －105）=1975元），比其月均收入水平所对应的应纳税额高出735.01元（1975－1239.99）。这个例子进一步说明，现行税法根本体现不出对社会收入分配的调节目的——达到“劫富济贫”的作用。

二是年终奖计税办法的规定不符合超额累进税率的规定。案例中B员工偷税的金额达1225元，偷税的比率为68.2%，然而该员工的年终奖却仅仅比年终奖第一级税率上限的金额高出1000元。这里出现了一个很奇怪的问题，该员工仅仅通过人为转账的方式，就将其年终收入的适用税率由第二级的10%变成了第一级的3%，但为何只要收入比第一级收入临界点多1000元，就会多产生1225元的税金呢?这折射出年终奖征税计算方法的一个严重缺陷。

如果年终奖严格遵从超额累进税率的定义，那么按照国税发［2005］9号文的规定，年终奖在［0，18000］适用税率为3%，（18000，54000］适用税率为10%。那么案例中B员工理论上应纳税额=18000×3%+（19000－18000）×10%=640元，如果按简化方法计算，其对应的速算扣除数=18000×（10% －3%）=1260元，即简化的计算公式=19000×10% －1260=640元≠19000×10% －105=1795元。

可见，目前广泛讨论的年终奖纳税的“雷区”、“无效区”或多劳少得现象（指年终奖金增加的金额低于甚至大大低于应纳税额的增加，如奖金多1元，税却多了上千元的现象）存在的根本原因，是现行年终奖征收法规所规定的速算扣除数，根本不等于按超额累进税率所计算出的速算扣除数，而真正超额累进税率下的速算扣除数，是现行法规所执行的扣除数的12倍（1260/105）。设想如果年终奖第二级的速算扣除数是1260元而不是105元，那么B员工的一番转账周折仅能节约70元的支出（即理论上应纳税额与其偷税后纳税额的差额=（19000×10% －1260）－570=70元），B员工及那些年终奖与之类似的纳税人的偷税动力就会大大减弱。因为这种低额偷税虽然能节省部分支出，但所费的周折及欠下的人情往往远不只这几十元。

3）税法与劳资双方矛盾的关系

如果按年均收入是否达到个税的扣税标准对劳动者进行分类，劳动者可以分为两类，一类是月均收入小于或等于3500元的，另一类则是高于3500元的。如果劳动者属于前一类，则其肯定希望单位对其的收入发放是平均的，这样他们就可以真正地享受到税法对低收入者的保护，不再交纳工资个税。如果属于后者，当其年均收入的总额所处的税率级别不同，其对单位薪酬发放的要求也就可能不同。但对于单位而言，收入的发放方式也是其激励机制的一个部分。不论是从绩效管理的角度，还是从单位自身资金流转的优化角度，单位都更倾向于对所有员工的收入留一部分作为年终的绩效考评。一则可以减少年度内员工频繁跳槽的可能，增加员工的相对忠诚度;另一方面也可以减少平时的现金流压力，推迟支付还会给单位带来资金时间价值。至于让单位为不同收入类型的员工制定一套不同的薪酬发放方案是不可行的，因为如此一来无疑加大了单位的财务成本和管理成本。单位与劳动者在薪酬发放方式意愿上的矛盾看似与税法无关，实质上却与现行的年终奖个税税率设计的缺陷有关。劳资双方的这种矛盾，往往在其内部难以得到妥善解决。但如果国家税收的立法者能充分认识到这一点，这些矛盾就可以通过外部进行消化，甚至完全地化解。

3 减少低额偷税现象的建议

偷税逃税在任何国家都广泛存在，要完全杜绝应该说只是一种概念性目标，因为这是人性使然的结果。尤其对于这类低额偷税现象，要逐一对其进行审查，明显不符合成本效益原则，但从制度或征管上进行完善却往往能事半功倍。为此笔者提出两点建议:

3.1 调整年终一次性奖金征税办法

在现行年终奖计征办法的基础上进行调整，具体方式如下:

如果员工当月工资收入低于税法规定的费用扣除额，适用公式为:

年终奖应纳税额=［（雇员当月取得全年一次性奖金－各月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额之和）/12×适用税率－速算扣除数］×12

如果年终奖计税公式能按上述办法调整，既消除了年均收入不足税法起征点仍要交税的不合理现象，保护了低收入者，也使应纳税额简化计算公式中的速算扣除数符合了超额累进税率设计的要求，消除了所谓的纳税雷区，不会再出现年终时多劳少得的现象。

3.2 普及必要的税法知识，加强税收的征收管理

案例中不少低额偷税者并未意识到他们是在偷税，而口口声声说其是在避税。而避税与偷税是有天壤之别的。这表明一般大众对于什么是合法避税是缺乏正确认识的，这种情况，不论是对于减少偷税还是对于我国个税未来要进行综合征收的改革都是不利的。国民的纳税意识及国家对一般法制知识的普及程度，是一个国家国民素质水平的体现。另外，从偷税者个体角度对低额偷税进行查处的难度及成本显然太高，但加强对代扣代缴单位的征管审查却是很有必要的。税务机关不可能去发现与查处每一个单独的低额偷税者，但对协助其偷税的单位加大审查与处罚力度，却可以起到防微杜渐的作用。

［1］ 李爱鸽.个人年终奖金征税办法的弊端及调整措施［J］.西安财经学院学报，2007，（1）.

［2］ 潘伯平.试论年终奖激励双效性［J］.学理论，2009，（9）.

［3］ 刘畅.公平视角下的个人所得税改革设想［J］.经济问题探索，2011，（2）.

［4］ 林高星，黄承键.个人所得税纳税人偷逃税行为分析与对策［J］.税务研究，2008，（6）.

［5］ 国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告［J］.财会学习，2011，（6）.

A Study on the Tax Avoidance of the Annual Bonus

ZHANG Jun1，ZHENG Rong2
（1.Information and Communication Branch of Chongqing Electric Power Corporation ，Chongqing 401123，China;2.School of Management of Xihua University，Chengdu Sichuan 610039，China）

The account transfer is a popular way of the tax avoidance in recent years.Taking such cases for examples，this essay analyzes the subjective and objective causes of the phenomenon of the low-volume tax evasion as well as giving suggestions on how to enhance the tax collection and adjust the way of tax calculation of the annual bonus.

tax avoidance;tax evasion;low-volume tax dodgers;annual bonus

F810.42

A

1008-8032（2012）03-0061-03

2012-04-13

张 俊（1970－），会计师，研究方向:财务管理。