对项目审计中绩效问题的思考

王健栋

（山西大同大学商学院，山西 大同 037009）

对项目审计中绩效问题的思考

王健栋

（山西大同大学商学院，山西 大同 037009）

现行项目审计主要是针对项目的合理合法性进行监督，但对审计的绩效却关注较少，导致审计过程低效，审计结论指导性差。本文针对项目审计中出现的绩效问题进行分析，提出了改善绩效的一些建议。

项目审计；绩效问题；改善

《审计署“十二五”审计工作发展规划》（征求意见稿）强调要提高资金和资源管理活动的经济性、效率性和效果性，全面推进绩效型审计，促进经济发展方式的转变。审计署审计长刘家义亦于世界审计组织第六届效益审计研讨会上明确提出：2012年，我国所有的审计项目都将开展绩效审计。目前在项目审计中，主要针对项目活动的合法性、合理性和有效性进行控制和监督，审计范围基本涵盖项目文件记录、项目管理方法程序、预算和费用支出情况和项目完成情况等方面，但对于项目审计的经济性、效率性和效果性却关注较少，导致项目审计过程效率低下、审计结论指导性不强、审计工作质量较低等问题。因此，如何在项目审计中提高审计资源配置，如何利用其经济性、效率性和效果性来指导工作，成为亟待解决的新课题。

一、现行项目审计中存在的绩效问题

（一）计划编制流于形式，资源配置随意2004年审计署颁布的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》对项目审计的目的、内容做出了相关规定，使项目审计有了统一遵循的规范，但《办法》中对某些方面的规定过于强求统一，忽略了项目的个别情况和特殊性，在一定程度上限制了审计工作人员的思维。另一方面，有些审计人员在执行具体项目审计时，没有结合项目的实际情况来灵活处理，而是生搬硬套，将大量审计资源浪费在程式化的例行检查上，以致在审计计划编制时流于形式，审计过程实施随意且多为重复性的例行检查，对具体审计项目的针对性差。

（二）执行缺乏严格的质量控制，审计低效目前我国并未针对项目审计中的绩效问题作出明确的规定，《审计法》也只是在总则中规定要对效益性进行监督，由此造成在对审计中的绩效进行控制和测评时“无法可依、无章可循”的尴尬局面。同时，在传统的财务审计模式下更关注的是审计结论是否客观公允，进而在对审计风险进行控制时，更多关注如何防范审计对象的重大错报风险。为了将审计风险控制在可以接受的水平，审计机构和审计人员会对高风险客户投入更多的审计资源。在对审计资源进行分配时，客户内部控制的有效性在很大程度上决定了实质性审计程序的性质、范围和时间安排。如果内部控制是有效的，审计人员可以更多地信赖客户内部控制，从而减少对财务报表认定进行实质性程序的投入。但相关研究发现，在非“五大”会计事务所中，对内部控制的信赖程度越高，投入的审计工时反而越多。这意味着非“五大”会计事务所并没有将对内部控制质量的判断和所需实质性测试水平的判断有机联系，出现审计低效。同时也说明，作为抵御风险能力较弱的审计机构和人员，在进行审计时为了降低风险，对审计资源的分配采取“全面开花，不惜血本”的策略，以应对自身缺乏严格质量控制、欠缺风险控制手段的所造成的缺陷。

（三）审计结论内容单一，指导性差审计质量控制不但要求对审计全过程进行质量监控，而且对审计结论也要达到使所有利益相关者之间没有明显分歧的要求。由于各利益相关者的诉求不同，所以审计结论在很大程度上是以满足公共的、基本的诉求为目标的，内容相对单一。同时，现行的项目审计以事后审计为多，事前审计和事中审计则不多见。事后监督导致审计信息的时效性不强，不能及时追踪反馈，未能充分发挥审计“免疫系统”的功能。

二、在项目审计中考量绩效的必要性与可能性

绩效，即业绩与效益，是一个包含经济管理活动结果和成效在内的多元化目标。绩效的内容经历了从“2E”到“3E”再到“5E”的发展，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）、环境性（Environment）和公平性（Equity）。其中，狭义的绩效仅指“3E”，包括经济性、效率性和效果性。

2010年审计署公布修订的《中华人民共和国国家审计准则》第六条明确规定：效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。修订后的《审计准则》对财政收支、财务收支效益性的监督和评价作了更加科学、全面的界定，从立法的角度明确了今后审计工作的效益评价要从单体的经济效益评价扩展到全方位、多角度的评价，这也体现了科学发展观“以人为本，和谐发展”的核心思想。同时，任何审计活动都是以特定的受托经济责任关系的存在为前提的，审计活动的本质在于满足和促进特定主体受托经济责任的全面有效履行，项目审计也不例外。所以，促进受托经济责任全面高效地履行、提高资金和资源在配置、使用上的经济性、效率性和效果性，既是历史的选择，也是现实的需要。

绩效本身是一个多维建构，观察和测量的角度、技术方法不同，其结果就会不同。虽然绩效计量的标准难以统一，但科学发展观为我们指出了绩效计量标准的一般原则，即全面、协调和可持续。所以在对绩效进行计量标准的设置时，要全面反映社会、经济、环境和人的全面协调，将定量指标和定性指标相结合，短期指标和长期指标相结合，局部指标和全局指标相结合，特定指标和普遍指标相结合。随着大量学者的相关研究，绩效计量的方法有了长足而全面的改进，从单一的财务方法体系，发展到现今的模糊综合评价方法和层次分析方法体系。然而，鉴于绩效内容的复杂、计量的困难性，任何单一方法体系都存在缺陷，所以我们建议采用将多种计量方法综合使用的方法；或者将计量对象的绩效内容细分，分层次、分类别地选用不同的计量方法。同时，我们也可以借鉴发达经济体的经验，研究和设计绩效计量的指标体系和判断标准，以提高绩效计量的科学性和准确性，满足相关各方的要求。以GAO（Government Accountability Office，美国审计总署）发布的2010年绩效报告为例，其中主要包括绩效结果、影响因素、绩效数据、财务信息、检察长评价等各方面信息，较好地对GAO当年的工作做出了全面总结。

三、改善绩效的思考和建议

在项目审计中对绩效进行准确的计量和评价是十分困难的。这不仅是因为绩效本身涉及的范围广，相关专业领域知识多，还因为对绩效进行计量和评价的具体方法的应用伴随着各种假定，当假定条件得不到满足时，具体方法的选用就会缺乏效率，甚至影响评价结果的可靠性。所以，在对绩效进行管理和改善时，更应站在全局的角度，以系统的观点，选择与具体项目审计相适应的方法，满足适应性、相关性、经济性的要求。

（一）实施分类管理，分别审计借鉴“二八定律”和“ABC分类法”，在项目审计时可以根据审计对象的资产规模、性质、金额、影响程度等标准，对项目进行分层或分类，识别出A、B、C类子项。其中A类最重要，B类相对重要，C类不太重要。对不同类型的具体层次或类别，采用不同的审计方式。对单项金额大、性质敏感、影响程度大的应列为A类，采取扩大样本容量或跟踪审计的方法。对金额较小、性质不敏感、影响程度较小的应列为C类，采取以控制测试为主或不定期抽审的方法。其他可列为B类，采取适当样本容量和定期抽审的方法。同时，在对具体审计人员的选派上，也应实施分层分类管理。A类应以主任审计师为主，B类以项目审计师为主，C类则以助理审计师为主。

（二）关口前移，注重事前、事中控制关口前移是发挥审计“免疫系统”功能的重要标志。在项目审计中，往往以事后审计为主，将大量审计力量集中于项目数据审计结果是否真实合法，忽视了数据产生的原因是否合理、数据产生的过程是否科学高效，导致审计高成本低效率，事倍功半。高质量，高效率的项目审计应加强对项目的全程审计，覆盖事前、事中、事后全过程，对项目进行全程性、持续性的监督。例如在项目立项申报阶段，重点关注项目可行性研究论证是否科学，有无小项目大预算，是否是重复立项、虚假立项；项目开展阶段，重点关注项目的进度、预算执行是否合法合规，以更早地感受风险、揭示风险、降低风险。在组织实施时，可视情况分别采取不同方式。在条件允许的情况下，审计的介入与项目的启动和发展应同步，全过程跟踪。其次，可采取阶段性跟踪的方式，按项目进度情况在关键环节中实施跟踪，虽然没有与项目过程同步，但仍可形成监督压力，促使审计对象规范运作，降低风险。

（三）集合审计资源，利用其它方面的成果将审计的内外部资源进行整合，可以互用工作成果，扩大实际覆盖面，提高审计效率，降低审计成本。如GAO在执行特殊类型的审计时，往往会聘请审计公司、咨询公司人员或被审单位的技术人员参加，以提高审计效率，确保审计质量。不同类型的审计，看待审计对象的角度不同、方法不同，往往出现交叉、重复的情况。如在财务报表审计中，注册会计师会首先进行风险评估程序，了解被审计单位的内部控制，进而在需要时会进行内部控制测试。而在内部控制审计中，审计人员以风险评估为基础，重点进行内部控制测试，以发现高风险领域的重大漏洞。可见二者之间存在着互用工作成果的可能性。财务报表审计可利用内部控制审计的工作成果，减少审计工作量；内部控制审计则可以利用财务报表审计中有关内部控制的评价结论作为线索和方向，在此基础上扩大测试范围、收集审计证据，提高审计效率。另一方面，可将项目审计的目标分解细化，针对同类性质的细化目标，选用适当的审计方法。如通过盘点程序，可对材料的真实性、固定资产的真实存在、货币资金的真实合理性同时获取审计证据，便于审计人员合理配置资源。

（四）构建科学有效的绩效评价体系一个科学有效的绩效评价体系是改善绩效所必不可少的。绩效评价指标的设置一定要涵盖经济性、效率性和效果性，在此基础上，可考虑公平性和环境性。目前我国学者构建的绩效指标体系分为定量指标和定性指标两大类，定量指标主要以财务方法确定，定性指标则主要以文件分析、访谈法等非财务方法来确定。但从对绩效评价的实际效果来看，当前的指标设置还不够完善。一是定量定性指标比例不够合理，定性评价指标相对不足；二是缺乏审计成本、审计效率、审计投入产出比等指标，无法多维度评价审计绩效；三是对项目后评估的评价缺乏，不能通过审计跟进的后评估工作来延展审计功效。我们所构建的绩效评价体系应该是高效的、动态的、全程跟踪的一个多维评价体系，从经济性、效率性、效果性（包括环境性和公平性）目标角度来设置评价指标，以得到更加合理有效的结论。

[1]蔡春，蔡利．关于全面推进我国绩效审计创新发展的十大思考[J]．审计研究，2011(4)：32－39．

[2]赵爱玲．项目管理技术在国家审计项目管理中的应用[J]．审计研究，2011(5)：45－51．

[3]陈希晖，邢祥娟．刍论政府绩效审计方法的科学选择[J]．财会月刊，2011(2)：40－41．

[4]潘芹，刘永君．关于整合进行财务报表审计与内部控制审计的思考[J]．财会月刊，2011(3)：38－40．

[5]蔡春，刘家华等．绩效审计论[M]．北京：中国时代经济出版社，2006．

[6]郝天明．内部审计在民营企业中存在的问题及对策[J]．山西大同大学学报（社科版），2011(5)：100－102．

〔责任编辑 赵晓洁〕

Thoughtson the Performance Problems in Project Auditing

WANG Jian－dong
（School of Trade，Shanxi Datong University，Datong Shanxi，037009）

The current project auditing focuses on the supervision rationality and legality of project．However，the lack of performance leads to the low efficiency of auditing and poor guiding．This paper analyzes the performance problems in auditing and puts forward to the thoughts and suggestions to improve the auditing performance．

projectauditing；performance problems；improvement

F239．1

A

1674-0882（2012）05-0107-03

2012-07-17

王健栋（1976－），男，山西大同人，硕士，讲师，研究方向：会计学。