房地产企业涉税账务处理

彭 霞

(山西大同大学计财处,山西 大同 037009)

房地产企业涉税账务处理

彭 霞

(山西大同大学计财处,山西 大同 037009)

房地产开发企业在经营过程中涉及大量税种，相关涉税会计账务处理内容复杂、账务处理难度较大，在实务操作中是一大难点。相关文献大都是从不同税种的角度进行阐述，不利于会计实务操作。本文分析了房地产开发企业的经营特点和其所涉及的税种，以及在项目设立阶段、发开建设阶段、商品销售阶段不同的账务处理。

房地产开发；业务流程；涉税账务

房地产业是我国国民经济的重要支柱产业，是从事房地产开发、建设、经营管理和服务的综合性行业。房地产开发企业的经营活动是根据城市建设总体规划和经济、社会发展要求，以土地开发和房屋建设为对象，有计划、有步骤的进行房地产开发和建设。近年来，房地产开发投资规模快速增长，房屋竣工面积逐年扩大，销售价格也逐年大幅上涨，为推动我国经济快速发展发挥了重要的作用。而房地产开发企业的税务政策与一般意义的传统企业相比，有其自身的独特性，相关账务处理亦与其他企业有很大差异。近几年会计与税务政策的修订，使得这种差异进一步强化，在会计实务处理中形成很大障碍。本文以房地产开发企业设立、开发及销售等业务流程为线索，对房地产开发各阶段的涉税账务处理进行分析。

一、项目设立阶段

房地产开发企业在设立阶段主要涉及印花税及契税。发生的印花税及契税，一般不通过“应交税费”科目核算。印花税在实际缴纳时直接计入“管理费用”科目，具体涉及房屋产权证、工商营业执照、土地使用证、营业账簿及产权转移合同。金额较小者，直接购买印花税票后贴花；金额较大者，由税务征管部门开具印花税票，作为原始凭证进行账务处理。一般情况下，房地产开发企业需要预先购买印花税票，待发生应税行为时，根据凭证的性质和税法规定的比例税率或者按件计算印花税应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划线注销，办理完税手续。房地产开发企业交纳的印花税，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题，因此，房地产开发企业交纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，在购买印花税票时，直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。

契税发生时视取得土地使用权的用途计入不同的会计科目。房地产企业为进行房地产开发而取得的土地使用权所缴纳的契税，依据契税完税凭证计入“开发成本”科目；为自用而取得的土地使用权出资所缴纳的契税，实际缴纳时依据契税完税凭证直接计入“无形资产”科目；以自有房屋、自有土地使用权作股投入本人独资经营的个人独资企业或一人有限公司，免交契税。

二、开发建设阶段

房地产开发企业在开发建设阶段，需要经历获取土地使用权、报批报建、施工建设、施工验收备案等几个主要环节，主要涉及印花税、契税、耕地占用税及城镇土地使用税。取得土地使用权缴纳的相关契税、印花税及耕地占用税不通过“应交税费”账户进行处理。契税、耕地占用税视取得土地使用权的用途计入不同会计账户，用于土地开发的计入“开发成本——土地开发”账户，用于商品房开发的计入“开发成本——房屋开发”账户，用于自建用房等地上建筑物的计入“无形资产——土地使用权”账户。印花税直接计入“管理费用”账户进行核算。

取得土地使用权后，房地产开发企业需按照《国务院关于修改＜中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例＞的决定》的规定，以实际占用的土地面积为计税依据计算缴纳土地使用税。城镇土地使用税实行按年计算，分期缴纳的征收办法。房地产开发企业按规定计算应缴纳的土地使用税通过“应交税费”账户进行处理，计入“应交税费——应交土地使用税”账户；实际缴纳时，从该账户转出。一般企业按税法规定计算应交的土地使用税时，借记“管理费用”，贷记“应交税费——应交土地使用税”；但由于房地产开发具有周期长、位置固定等特殊性，笔者认为，开发建设期间缴纳的土地使用税，符合《企业会计准则第1号——存货》所规定的；“使存货达到当前状态和场所所必须的必要、合理的支出”，所以应计入所开发产品的成本，计入“开发成本”账户。即计算应交土地使用税时，借记“开发成本”，贷记“应交税费——应交土地使用税”。

除此以外，房地产开发企业为了保证产品质量或控制成本，往往会从其他企业购进材料物资，产生材料核算业务，通常涉及增值税账务处理。一般在材料物资验收入库后，才进行账务处理，以增值税专用发票上注明的买价和增值税额的合计数额计入所采购材料的成本。即以价税合计数计入“原材料”账户的借方，贷记“银行存款”或“应付账款”科目。在实务工作中，对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的房地产开发企业，一般可以采用计划成本进行材料收发的核算。这种情况下，取得的库存材料先要通过“物资采购”科目进行核算，其实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。即在购入材料物资时，以价税合计数计入“物资采购”账户的借方，贷记“银行存款”或“应付账款”科目；材料物资确认入账时，以计划成本计入“原材料”账户的借方，贷记“物资采购”，借记或贷记“材料成本差异”科目。“材料成本差异”账户期末余额如果在借方，反映房地产开发企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异，即超支差异；如为贷方余额，反映房地产开发企业库存材料实际成本小于计划成本的差异，即节约差异。发出材料时，由计划成本调整为实际成本，发出材料应负担的成本差异按月分摊入每期，对相关科目进行调整。

三、商品房销售阶段

销售阶段是房地产开发企业获取收入的阶段，所涉及的税种主要有营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税和印花税。房地产开发企业应通过“营业税金及附加”、“应交税费”账户进行相应处理。营业税、城建税、教育费附加、土地增值税的相关纳税义务发生时，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城建税”、“应交税费——应交土地增值税”等账户。房地产开发企业应按照其当期营业额和规定的营业税率计算营业税应纳税额，计入“应交税费——应交营业税”明细科目的贷方，表示房地产开发企业当期应缴纳的营业税金，该明细科目的借方登记实际所交纳的营业税金，期末贷方余额表示房地产开发企业尚未交纳的营业税金。城市维护建设税是一种附加税。按照现行税法的规定，城市维护建设税以当期实际交纳的增值税、消费税、营业税的合计数为计税依据，按一定的比例计算缴纳，登记在该明细科目的贷方。实际缴纳时，在该明细科目的借方核算，即借记“应交税费——应交城建税”，贷记“银行存款”科目。应交教育费附加的计算方法与应交城市维护建设税的计算口径相同。教育费附加并不是税，以前主要通过“其他应交款”科目进行核算，但新《企业会计准则》规定，统一在“应交税费”科目进行核算，计算出应交教育费附加时，登记在“应交税费——应交教育费附加”科目的贷方，实际交纳时计入该明细科目的借方。

其中，土地增值税征收分为预征和清算两个阶段。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，房地产开发企业在项目全部竣工结算前，由于成本无法确定等原因，需要预工、办理结算后再进行清算，多退少补。企业按税务机关核定比例预提应缴土地增值税时，借记“递延所得税资产——土地增值税”，贷记“应交税费——应交土地增值税”；预缴土地增值税时，根据土地增值税完税凭证和付款证明，借记“应交税费——应交土地增值税”，贷记“银行存款”。项目全部竣工结算后，进行土地增值税清算，借记“营业税金及附加”，贷记“递延所得税资产——土地增值税”，借记或贷记“应交税费－应交土地增值税”。印花税的账务处理同前，在此不再赘述。

房地产开发企业销售商品房，不论采用商品房预售还是商品房现售方式，均应于每一纳税年度汇算清缴企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》等法律的规定，房地产开发企业销售开发产品需要分期（季或月）预缴和年度汇算清缴企业所得税。销售完工开发产品，按照会计利润计算实际利润额；销售未完工开发产品，按预计计税毛利率计算预计毛利额计入当期应纳税所得额，账务处理通过“应交税费——应交所得税”账户核算，登记在该账户的借方。年度汇算清缴时，按税务机关确定的应交所得税额，借记“所得税费用——当期所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”。补缴企业所得税时，借记“应交税费——应交所得税”，贷记“银行存款”；多缴的企业所得税，实务中税务机关为了减少税金退库的麻烦，一般将企业多预缴的上年度企业所得税抵缴下一年度应缴的税款，在这种情况下，账务处理为借记“其他应收款——所得税退税款”、贷记“以前年度损益调整——所得税费用”。若房地产开发企业在当期涉及暂时性差异，则通过“所得税费用——递延所得税费用”和“递延所得税资产”、“递延所得税负债”账户进行核算。房地产开发企业应按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。其中，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间房地产开发企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。

除以上各阶段所涉及的主要涉税账务处理以外，房地产开发企业在经营过程中还可能涉及到房产税、车船使用税。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》和《中华人民共和国车船税暂行条例》的规定，房地产开发企业将当期预提的房产税、车船使用税，计入当期管理费用。借记“管理费用”，贷记“应交税费——应交房产税”或“应交税费——应交车船税”。缴纳税金时，以获取的相关完税凭证，借记“应交税费——应交房产税”或“应交税费——应交车船税”，贷记“银行存款”。

四、结语

房地产开发企业的涉税会计账务处理内容复杂，账务处理难度较大。限于篇幅，本文仅将房地产开发企业在各阶段的主要涉税账务处理进行了梳理和分析，以期能够起到一些借鉴作用。?

[1]刘德英.我国房地产企业税负状况及税金成本管理分析[J]．税务研究,2008（9）：79－81.

[2]付绍迎.我国房地产企业税收筹划的研究[D]．南昌：南昌大学，2007．

[3]贾华方.调整房地产开发企业土地增值税税负的方法[J]．特区经济,2006（6）：376－377.

[4]马圣君．房地产企业土地增值税筹划分析[J].技术与市场,2008(5)：84－86．

[5]王官禄.地方高校财务困境成因与解决思路[J].山西大同大学学报（社会科学版）,2010(1)：92-95.

〔责任编辑 赵晓洁〕

Tax－related Accounting Treatment of Real Estate Enterprises

PENG Xia
（Financial Department，ShanxiDatong University，Datong Shanxi，037009）

Real estate development enterprises involve a large number of taxes in the course of management．The content of taxrelated accounting treatment is intricate，and it is a bit difficult，which is a major difficulty in practical operation．Most of the relevant literature is described from the perspective of different taxes，to the detrimentof accounting practice．This paper analyses the characteristics ofmanagement of real estate development enterprises and the related taxes，as wess as in the establishment phase of the project，stage of developmentand construction，accounts of commodity sales at different stages of processing．

resl estate development；business procedure；accounting related to tax

F293．342

A

1674-0882（2012）05-0110-03

2012-06-23

彭霞（1977－），女，山西大同人，会计师，研究方向：财务管理。