我国企业环境会计信息披露方式及优化建议

郑州煤电股份有限公司 董韶擎

我国企业环境会计信息披露方式及优化建议

郑州煤电股份有限公司 董韶擎

关于环境会计信息应该采取何种方式对外报告的问题，国内外学者都进行了相关研究，目前还没有达成一致的认识。本文就我国环境会计信息披露的方式进行了探讨，并提出了相应的优化建议。

环境会计 信息披露 优化

一、我国企业环境会计信息披露的方式

（一）企业环境会计信息披露的基本方式。根据环境会计信息是否与财务信息合并报送，可将环境会计信息披露的方式分为两种，即补充报告模式和独立报告模式。

1.补充报告模式。在这种报告模式下，环境会计信息被分散到现行的财务报告中，与企业的财务信息一并对外公布。一般情况下，企业主要通过年度报告来披露信息，也就是说，在现有财务报告的基础上通过增加会计科目和报告内容的方式披露企业环境会计信息。有学者认为，环境会计作为会计的一个分支，在报告目标、原则及方法上与传统会计并无本质区别。因而，环境会计报告的信息完全可以通过现有的披露工具进行披露。具体做法分为以下两种：

方法1：将环境会计信息直接计入现有财务报表的有关项目中，不进行单独列示。例如，向政府有关部门交纳的排污费视同一般性费用计入 “管理费用”科目，用于环境保护的专项设备列为一般的固定资产等等。我国目前在会计实务中也采取这种方式。这种方式下信息使用者不能获取企业相关的环境会计信息，因而无法对企业的财务状况、经营成果及未来机会和风险做出正确的判断。

方法2：在现有财务报表内增加相关项目，以揭示环境问题对企业生产经营活动及财务状况产生的影响，并在报表附注中披露与环境问题相关的会计政策等信息。如在资产负债表的资产方，列示与环境保护有关的固定资产、累计折旧、待摊费用、递延资产，研究与开发费用等，在负债方增设“环境负债”和“或有环境负债”项目，在附注中说明环境成本和环境负债的估计方法和程序。对损益表做出如下调整：在营业利润之后、非常项目之前，增设环境支出和环境收益；营业成本中增设“环保设备折旧费”，管理费用中增设“排污费”，营业外收入中增设“环保补贴”，营业外支出中增设“污染排放超标罚款”，所得税项目中增设“利用三废的所得税减免”等明细科目。关于环境问题导致的现金流量，在现金流量表中进行如下处理：将列作当期收益的环保支出在经营活动产生的现金流量部分增设一个项目来反映，对于列作长期资产的环保支出可以在投资活动产生的现金流量中增设项目反映。如果企业与环境问题有关的业务较多，也可将环境活动产生的现金流量单独作为一个项目进行披露。

在现有的年度报告各有关部分增加对环境会计信息的披露，方法简便、容易操作，而且也不会带来多少理论或技术上的问题。但是，这种披露方式下存在较大的缺陷：一是环境会计信息被分散在年度财务报告的许多地方，难以对环境绩效做出全面和完整的披露，不利于信息使用者形成对企业环境受托责任的总体评价。二是企业环境会计信息与财务信息合并报送，混淆了企业正常生产经营活动的成果，容易引起理解上的混乱。

2.独立报告模式。独立报告模式是指企业采用一定的方法和形式，编制独立环境会计报告以提供与环境问题有关的会计信息。独立的环境会计报告可以采用文字、数字和图形等多种方法，它是当前西方发达国家的跨国公司乐于采用的一种环境会计信息披露模式。在独立的环境会计报告中集中、全面和系统地反映企业与环境问题有关的财务信息和环境绩效信息，可以避免补充报告模式下可能发生的信息混乱，便于信息使用者更好地评价企业生产经营的成果和取得的环境业绩。关于独立的环境会计报告需要说明的两个问题是：首先，独立的环境会计报告是一种通用报告，它要在考虑成本—效益原则的基础上满足多方利益关系人对环境会计信息的需求。其次，为了保证环境会计信息的客观性和公允性，要由独立的第三方对企业的环境会计报告进行审计。

（二）我国企业环境会计信息披露的可行方式。由于补充报告模式不仅降低了环境会计信息应有的重要性，也容易引起理解上的混乱，不利于信息使用者从整体上评价企业的经营成果和环境业绩。因此，笔者认为，我国企业应该采取独立报告模式，即通过编制环境会计报告来集中反映环境会计信息。我国企业的环境会计报告应该是一个完整的体系，至少包括环保成本表、环境负债表、环保经济收益表、环境影响报告和环境管理情况说明书五个部分。

1.环保成本表。环保成本表用来总括反映企业在一定期间内发生的与履行环境受托责任有关的支出情况，其基本内容和格式如表1所示。

表1 环保成本表

该表的具体编制方法：首先，环保成本表应该定期编制，其报告期间应与企业财务报告的报告期间保持一致；其次，环保成本表中各成本项目的上年数，应根据企业上年度的环保成本表中的本年数填列。

环保成本是综合反映企业环境态度和环境政策的量化指标。一般而言，同行业内环保成本支出高的企业往往在环境治理方面态度较为积极。反之，企业的环保成本支出低表明在环境治理方面的投资不够，未能很好地履行环境保护方面的受托责任。

2.环境负债表。环境负债表是总括反映企业在某一特定日期承担的环境治理、恢复责任的报表。它的具体内容及格式设计如表2所示。

表2 环境负债表

对于不符合或有负债确认标准的或有环境事项，性质又比较重要的，企业应在报表注释中进行披露。

3.环保经济收益表。环保经济收益表总括反映企业在一定期间内的环境损益形成与结构状况，便于信息使用者了解企业环境保护活动产生的经济效益。环保经济收益表用货币单位计量和报告企业取得的环境保护收益，其内容和格式如表3所示。

表3 环保经济收益表

该表的具体编制方法与环保成本表相同：首先，环保经济收益表应该定期编制，其报告期间应与企业财务报告的报告期间保持一致；其次，环保经济收益表中各成本项目的上年数，应根据企业上年度的环保经济收益表中的本年数填列。

4.环境影响报告。环境影响报告主要用来综合反映企业的环境污染和环境治理情况，其内容和格式如表4所示。

表4 环境影响报告

该表是一个实物量和价值量相结合的报表。它可以对污染物的产生、治理和最终排放量及其对社会造成的损失进行综合的描述。

表中的第一象限是污染物的最终排放量。第二象限是污染物的治理和利用量，两者之和是污染物的总产出量：即aij+bij=ci。第三象限是环境保护的费用投入。第四象限反映环境污染对工业生产、农业生产和人体健康所造成的直接经济损失。该表将环境污染与环境治理投入、环境投入与环境产出综合地反映在一张表上，全面揭示了环境污染与环境治理的整个过程，不仅是微观经济分析的重要工具，而且对宏观经济的调控和管理也有重要参考意义。

5.环境管理情况说明书。环境管理情况说明书主要是关于企业的环境立场、环境政策、环境管理系统的设置及运行以及环境沟通情况的描述，与上述表格一起构成企业环境会计报告的全部内容。它可以分为四个部分：

（1）环境会计报告的基本要素。包括：管理当局关于环境会计报告的声明；企业的生产经营范围、主要产品和服务；环境会计报告的主体、报告期间、编报部门及联系方式；企业的环境政策和方针。上述背景信息有利于信息使用者更好地了解企业所披露的环境会计信息，从而对企业的环保业绩做出客观和公允的评价。

管理当局关于环境会计报告的声明。它是企业管理当局对企业的环保理念、环保现状、未来环境保护的目标以及在环境会计信息披露方面的基本立场等做出的说明，管理当局要承诺所陈述内容的真实性。

（2）环境管理系统的设置及运行情况。主要包括：第一，对环境法律法规的遵循情况；第二，是否设立环境监管部门并配备专门人员在企业内实施环境监督管理；第三，企业环境保护目标及已经取得的成果；第四，环境政策及相关环境保护措施是否得到最高管理层的认可和支持；第五，是否建立单独的环境会计信息系统收集并处理企业的环境会计信息；第六，是否对企业职工定期进行环境保护教育，以增强他们的环保意识并培养对企业环境政策的认同感。

（3）与外界进行的环境沟通。这主要包括：企业对环保部门是否采取合作的态度和立场；企业定期对外公开环境会计信息的情况；在特定信息使用者提出要求时，企业是否提供专用的环境会计报告以满足他们的信息需求；企业参与社区环境宣传、环境俱乐部等组织的情况；企业在环境会计信息披露方面所获的奖励等。

（4）环境审计报告。环境审计报告是独立的第三方对企业环境会计报告信息的真实、公允性的鉴证。环境审计同样具有监督、公证和评价的作用，将环境审计报告包括在企业环境会计报告中有助于保证信息的质量，使外部利益关系人获得可靠的信息，有助于他们了解和监督企业环境受托责任的履行情况，为他们做出相关决策提供依据。

二、优化建议

（一）企业应该建立健全环境会计信息系统，从源头上保证环境会计信息的质量。由于环境问题的复杂性，使得环境会计信息在内容、处理方法和最终披露上都存在多样性，传统会计信息系统不能适应其处理的需要。为了从信息源头上保证环境会计信息的高质量，企业必须建立专门的环境会计信息系统来确认、计量、记录并报告环境会计信息。环境会计信息系统是指为信息使用者收集、分类、汇总和报告环境会计信息的一系列会计方法和程序的总括。环境会计信息系统的起点就是企业发生的与环境有关的事项和业务，终点是向信息使用者提供有用的信息。基本流程包括：在与环境有关的业务和事项发生之后，环境会计人员按照一定的标准进行确认，再按照适当的方式进行计量，确认和计量的结果要通过一定的形式加以记录，在一定的会计期间结束后，根据确认、计量和记录的结果编制环境会计报告，并提供给信息使用者。关于环境会计信息系统的建立，企业应采取以下措施：

1.加强与外界的环境沟通。为了确保环境会计信息对使用者的决策有用，企业必须了解目标使用者对信息的需求。

2.配备胜任环境会计核算工作的人员。环境会计的对象包括企业的环境活动和与环境有关的经济活动。具体而言，既有环境技术指标又有与环境相关的财务信息；既有货币计量的信息，又有以实物单位表示的非货币信息。这无疑对会计核算人员提出了比以往更高的要求。他们除了要具备会计专业知识外，还要了解环境学、环境管理学和管理学等方面的知识，从而具备对与环境活动有关的经济业务做出判断的能力。

3.制定环境管理标准，加强内部环境审计。为了保证环境会计信息系统的有效运行，企业必须对其运行过程实施有效的控制。企业要制定内部环境管理标准并积极开展内部审计，了解并调控环境会计系统的运行情况，保证环境会计信息的可靠性。

（二）政府部门应加大对企业环境会计报告的支持和推动力度。从日本环境会计的发展历程来说，环境会计报告的发展和完善与政府的工作力度密切相关。具体而言，政府可以从以下几个方面来采取措施:

第一，对环境会计的披露主体做出明确规定，并尽快出台环境会计报告准则，指导企业的对外披露实务。目前，除了按照国家环境保护机关的要求提供环境基本情况统计报表以外，我国企业采取自愿的方式披露环境会计信息。在这种披露模式下，企业完全根据自己的目的、意愿对外披露会计信息，这种方式具有较大的随意性和灵活性。尽管自愿披露的企业数量近来有所增加，但目前仍然存在着许多问题，如自愿披露环境会计信息的企业数量仍然很少，所披露的信息没有标准的内容和格式要求，大大降低了信息的质量。笔者建议，政府有关部门应该采取以下措施来改变这种状况：一是对企业环境会计的报告主体做出明确规定。笔者认为，鉴于不同行业的企业对环境造成的影响差别较大，应该对不同类型的企业实行不同的管理办法。具体而言，我国目前应该以重污染行业的上市公司作为信息披露的重点，以法律法规的形式要求这些企业向社会公开经过审计的年度环境会计报告。对于非污染行业的上市公司和规模较大的企业，积极鼓励它们发布年度环境会计报告。对于其他企业而言，可以根据自身的情况决定是否对外披露环境会计信息。二是尽快组建专门的环境会计准则制定小组，从事环境会计报告准则的研究和制定工作。通过制定和发布环境会计报告准则，对环境会计报告的主要内容、可供选择的方式做出规定，为企业编制环境会计报告提供指南，以提高环境会计信息的质量。

第二，建立全国性的上市公司环境会计数据库，实行环境会计信息的网络传递。信息技术的快速发展为企业环境会计报告实现互联网传送提供了技术支持。企业在互联网上披露环境会计报告不仅可以节约信息披露成本，增加企业环境会计信息的透明度，还可以使信息使用者及时获得企业的环境会计信息。因此，我国政府相关部门应该尽快建立上市公司的环境会计数据库，实现企业环境会计报告的电子化和网络化，从而使信息使用者能更方便、更快捷地获取环境会计信息。

（三）发挥会计职业界的作用。企业环境会计报告的发展在一定程度上取决于会计职业界对环境问题的重视程度。如果某国的会计职业界能积极应对环境问题提出的挑战并积极开展相关研究，则该国的环境会计信息披露也会更加完善。目前，一些发达国家的会计职业界不仅在环境会计及其报告方面研究上取得了丰硕的成果，还积极探索环境审计问题。例如，加拿大特许会计师协会于1992年发布了研究报告《环境审计与会计职业界的作用》，对注册会计师在环境审计中的作用、环境审计的理论和实务进行了深入探讨。令人遗憾的是，我国会计职业界在环境问题上态度并不积极。有调查表明：我国的会计师事务所在审计过程中没有直接涉及过环境问题，企业也未曾向审计人员咨询过环境问题。由此可见，我国的会计师事务所还未开展环境审计业务，这种现状已经严重制约了我国企业环境会计信息披露的发展。为尽快改变这种情况，会计职业界应该从两个方面做出努力：

其一，对企业编制环境会计报告提供技术支持，并对优秀的环境会计报告进行奖励。企业环境会计信息披露的最终目的在于促进经济、社会和环境三者的协调发展。它不仅能为企业管理当局提供重要的决策信息，还能够解除管理当局的环境受托责任。为此，会计职业界要采取措施鼓励企业自愿发布环境会计报告。例如，会计职业界可以成立一个环境会计专家小组，对企业在编报环境会计报告过程中遇到的普遍性问题开展专门研究，并为它们提供业务咨询和指导。另外，企业环境会计报告并非一成不变的，它应该随着企业环境事项的变化而不断得到完善。因此，会计职业界可以设立环境会计报告奖项，对企业的环境会计报告进行年度评比，对优秀的环境会计报告进行奖励，以提高企业披露环境会计信息的积极性。

其二，鼓励会计师事务所积极开展环境审计业务。笔者认为，当前会计师事务所在环境审计业务上不够积极是有原因的。首先，目前披露环境会计信息的企业数目不多，编报独立环境会计报告的企业更是少见，因而对环境审计的需求非常缺乏。其次，从审计人员的执业能力来看，能独立从事环境审计的人员很少。由于环境会计报告不仅包括环境问题对财务的影响，还包括环境绩效指标、环境保护目标的完成情况等信息，这就使得审计人员面临新的挑战。要胜任环境审计工作，审计人员不仅要具备审计执业能力，还要广泛涉猎环境管理学、环境经济学等相关知识，具备与之相关的专业判断能力。随着人们对环境会计信息的需求不断增加，会计师事务所将面临新的业务发展机遇。为此，注册会计师协会要积极引导会计师事务所借鉴国际“四大”会计师事务所的成功经验，加强人员业务培训，积极开拓环境审计业务。通过对企业环境会计报告进行独立、公正的鉴证，来确定环境会计信息的可信赖程度，从而为信息使用者提供有用的信息。

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2.Bennett,M.&James,P.The Green Bottom Line.1998.Environmental Accounting for Management:Current Practice and Future Trends.Sheffield:Greenleaf Publishing.

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