减免税基础理论研究

张学博

(中共中央党校政法部，北京100091)

一、关于减免税的几种观点

伍舫在《税收优惠指南》中对于减免税定义如下:“减免税实际是免税和减税的合称。免税是指按照税法规定免除全部应纳税款，是对某些纳税人或征税对象给予鼓励、扶持和照顾的特殊规定，是世界各国及各个税种普遍采用的一种税收优惠方式。免税是把税收的严肃性和必要的灵活性有机结合起来制定的措施。在经济生活中，税收立法确定的税收制度，包括设立税种、设计税目及税率，是根据社会经济发展的一般群体的平均承受能力来制定的，适应了普遍性、一般性的要求。但具体到不同产业、不同地区和不同的纳税人、征税对象，往往需要从实际出发，对一些需要扶持、鼓励或照顾的地区、行业、产业或纳税人、征税对象给予特殊的规定，以体现税收因地制宜、区别对待、合理负担的原则。因此，在统一征税的基础上，采取免税的税收优惠，以适应个别的特殊的情形，成为世界各国税收制度普遍存在的一种政策措施。”［1］44减税又称税收减征，是按照税收法律、法规减除纳税义务人一部分应纳税款。它是对某些纳税人、征税对象进行扶持、鼓励和照顾，以减轻其税收负担的一种特殊规定。与免税一样，它也是税收的严肃性与灵活性结合制定的政策措施，是普遍采取的税收优惠方式。由于减税和免税在税法中经常结合使用，人们习惯上统称为减免税。［1］45－46实际上免税也就是减税至零，因而也可以被包含在减税之内，国外税法就往往以减税来包含这两个概念，但国内学术界习惯用减免税这个术语，文章在这里也就从众了。在英文中减税是Tax Reduction，而免税则是Tax Exemption，也有表达为Tax Break、Tax Relief、Tax Holidays的。

2005年8月3日国家税务总局发布的《税收减免管理办法(试行)》(以下简称《办法》)第二条规定:本办法所称的减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定(以下简称税法规定)给予纳税人减税、免税。减税是指从应纳税款中减征部分税款，免税是指免征某一税种、某一项目的税款。①2005年8月3日国家税务总局《税收减免管理办法(试行)》。

在其他关于减免税的文献中未有关于减免税的更多定义，均是对于减免税的直接运用。对比上面的两种定义，可以看出其内在逻辑基本一致，都是税收优惠的一种方式，只不过伍舫在《税收优惠指南》中对于减免税的解释更加抽象，而国家税务总局在《办法》中对于减免税的定义更加具体，便于操作。尤其是针对免税，《办法》更加明确了是针对某一税种或某一项目的税款。

在目前国内翻译的关于外国税制的丛书中，如德国税制、新加坡税制、英国税制、西班牙税制、瑞典税制，即便是我国台湾地区税制，也没有专门针对减免税给予一个明确定义，都是直接针对某个税种的减免税列举具体事项。在Google Academic上以及Lexis.com等英文数据库中搜索Tax Reduction或者Tax Exemption，没有一篇文献专门探讨 Tax Reduction、Tax Break、Tax Relief或者 Tax Exemption的概念和性质问题，都是探讨某个领域的 Tax Reduction或者Tax Exemption的问题。如David A.Brennen的A Diversty Theory of Charitable Tax Exepmtion——Beyond Efficiency Through Critical Race Theory，Toward Diversity，Lynn Hogewood Schuck 的Comment:Ad Valorem Taxation Exemption:An Evaluation of Alabama’s Tax Exemption for Property Devoted Exclusively to Charitable Purpose等。

美国学者探讨类似问题更多的是从税收奖励的角度来分析的，讨论比较多的是Tax Incentive的definition。The SADC MOU on Taxation对税收奖励的定义是:“用于吸引地方或外国投资于一定的经济活动或该国的专门领域的财政税收措施。”①Essentially the same definition is used by the International Bureau for Fiscal Documentation.While the definition covers both direct and indirect taxes，the MOU focuses largely on the former category.Zee，Stotsky and Ley在提交给SADC的报告中接受了类似的观点。他们认为，任何适用于所有投资项目的税收措施都不能称税收奖励。这个定义排除了一般性的税收激励，比如适用于所有投资的加速折旧。②Nathan-MSIGroup.Effectiveness and economic impact of tax incentives in the SADC region.SUBMITTED TO SADC Tax Subcommittee，SADC Trade，Industry，Finance and Investment。

Wikipedia关于Tax Holidays的定义是:A Tax Holiday是税收的临时性减少或消除。政府通常将Tax Holidays作为商业投资的激励手段。中央和地方政府最经常减少的是销售税。在发展中国家，政府有时会出于吸引外商直接投资或刺激特定行业的目的减免公司税。［2］

Tax Incentive的概念范畴要比减免税大很多，比较接近于税收优惠的概念，这里的Tax Holiday则更接近于特定减免税的概念。Tax Break和Tax Savings同义，更接近于节税的概念。这也许是减免税太顾名思义了。不过这也从另一方面说明大家对于减免税的概念本身是不存在争议的，就是减税和免税的合称。其中减税是减少征收应纳税款中的部分，免税就是针对某个税种或某个税目的完全免除。但从现有国内文献对减免税的两种解释来看，将其界定为“减征和免征”或多或少隐含了减免税更多地被视为一种税收征管行为，而非实体税法的内容。当然这也包含着一个背景，税法学界正从以前以“税收征管法”为代表的程序法学转向以具体税种为代表的实体税法的方向，而实务界还没有完全跟上，比如在减免税的问题上，就不应该将其视为一个单纯的程序法上的征收行为，实质上它是一个重新分配税收利益的实体税法行为。

二、减免税之本质

1.国内学说

关于减免税，在上述概念部分已经提到:无论是减税还是免税，都是税收严肃性与灵活性相结合制定的政策措施，是普遍采取的税收优惠方式。但是我们对于减免税的本质的探讨不能仅仅停留在这么表面化的界定之上，还应进一步分析其形式背后的实质性存在。因为只有对减免税的实质进行分析之后，才可能解释我国减免税制度建设中存在的种种现象和问题。对于减免税的本质，目前学术界的观点有很多，大致归纳起来有如下三种:

第一种，行政奖励。“从税收优惠的立法意图可以看出，林林总总的税收优惠其功能无非两个:一是政府为实现经济发展战略目标而对某些活动、资产、行业、产品等实施的物质鼓励，即行政奖励。二是政府为实现某些社会政策而对弱势群体给予的物质帮助，即行政物质帮助。行政物质帮助在税收优惠中比例比较小，不占主导地位，大量绩效突出的税收优惠是为鼓励、诱导行政相对人而设置的行政奖励。理由有三:一是目的上的导向性。税收优惠体现了国家的政策导向和目标需求，是国家为实现经济资源帕累托最优配置而对行政相对人符合并有益于实现国民经济发展目标行为的提倡、肯定与激励。二是内容上的赋权性。税收优惠是政府为特定行政相对人赋予一定的额外物质利益，具体表现为行政相对人减轻或免除纳税义务。《中华人民共和国宪法》规定，公民有依法纳税的义务。按照税收原则，条件相同的行政相对人应当承担相同的纳税义务。但是国家为了鼓励某些行业、地区的发展，仍然会通过一定的方式为特定行政相对人减免一定的纳税义务。三是结果上的激励性。在给定的社会环境下，税收优惠对资源流动具有明显的导向和激励作用。”［3］

第二种，税收政策。刘剑文在《WTO体制下中国税收政策合法化问题研究》中认为:“由于地方税收政策只能在本行政区域内有效，因而地方税收政策在考虑公平问题时只能从本行政区域的特殊情况出发，由此导致地方税收政策所谓的公平仅仅是本行政区域内的公平。如果地方政府过分注重地方利益而置中央的税收政策于不顾的话，就会出台很多违反中央税收政策、损害其他地方税收利益、谋取自身税收利益或者其他利益的非法地方政策。在这些税收政策中最典型的就是滥用税收优惠政策，通过税收优惠来达到保护本地企业利益、吸引资金流向本地以及其他经济社会利益的目的。”［4］76－77例如，国家税务总局在2004年全国减免税普查中发现，有些地区没有按照规定进行减免税的申报，有些地区对减免税的审批把关不严，有些地区减免税情况不清、管理混乱，有些地区核算统计不健全、不真实。①《国家税务总局关于加强减免税管理的通知》(国税发［2005］24号)。尽管刘剑文没有明确论证减免税就是税收政策，但从以上论述和举例中可以推断出他是将减免税作为税收优惠政策的一种典型形态对待的。在该书中，税收政策的定义是:国家或者执政党在一定历史时期，为实现一定的社会经济目标，在缺乏税法规定或者税法规定不明确之处，在税收方面所采取的行动或者制定的行为准则。在这里包含三个要素:主体是国家或执政党;时间是特定时期为实现特定目标;前提是缺乏税法规定或者税法规定不明确。［4］3

第三种，财政补贴。财政补贴是一国政府为了公平社会分配、促进生产或消费、增进社会福利，而通过财政手段向居民、某些生产部门或是某些产品的生产、流通和贸易活动的转移支付。它是政府社会福利政策和经济发展政策的有机结合，体现了资源配置效率与福利的关系，合理的财政补贴就是要在实现社会福利最大化的同时，优化生产要素的配置。［5］当前这种观点十分流行，尤其是出现了“先征后返”等减免税的变体后，由于是先征，进入了国库，所以认为这是一种财政行为的观点目前很有市场。

补贴与财政补贴是否是同一个概念也存在争议。有人认为，经过政府预算安排的财政资助叫财政补贴，其中包括预算支出与税式支出两种。不经过政府财政预算安排程序而实施的政府财政资源予以支持的行为，称为补贴，如私有化过程中的低值出售、政府担保中的债务转移或者资产出售。这些行为中，前者属于财政补贴，后者仅仅属于补贴。也有学者认为，预算安排的财政补贴支出和税式支出都是财政补贴，在国外税收的优惠和减免都要纳入国家的预算中统一安排，而那些非经预算安排却有政策法律依据的政府公共费用的支出，也应当属于财政补贴，只不过是财政补贴中的间接补贴。［6］

这三种观点各有道理。行政奖励论者从减免税的功能的角度来分析减免税作为一种典型的税收优惠，对特殊产业和特殊情况的政策激励，也就是说减免税的一个重大的客观功能就是对特殊对待的产业或情况的税收负担的减轻，从而正面激励了这种产业或特殊情况的发生。税收政策论者则从法律的层面也就是规范的层面来剖析减免税的正当性问题。因为从对税收政策的界定来说，凡是法律和法规予以界定和规范的解决方式，都被视为税收政策。而减免税的很多操作正是在法律和法规之外。从规范的形式层面来理解减免税，将减免税归入税收政策范围也显得合情合理。财政补贴论者则从财政学的角度对减免税进行解读。因为所谓的财政补贴就是政府向某些生产部门或产业的直接的转移支付。而在这些转移支付中，最典型的就是经过政府预算安排的支出:预算支出和税式支出②关于税式支出，笔者会在后面相关概念比较部分专门论述。。其中预算支出是在政府的明确预算中列为支出的转移支付，而税式支出则是政府的税收优惠所导致的间接的隐性的转移支付。因此，财政补贴论者将减免税归入税式支出的财政补贴类型也是符合财政学的一般原理的。

笔者认为，以上三种观点均存在一定的瑕疵。首先，行政奖励论者将行政法中的概念借鉴到税法中无可厚非，而且税法学在早期和行政法学有着紧密的联系，但是随着税法学的逐渐发展，其有了自身独特的规律和特点。行政奖励作为一个行政法学的基本范畴进入税法学范畴时要接受税法正当性的检验，而税法学自身最核心的原则是税收法定主义，因此，行政奖励在进入税法范畴时同样要受到税收法定之检验。由于减免税涉及税法之基本要素的变动，而税收法定主义原则要求凡涉及税法之基本要素变动均应通过立法机关来行使，所以类似减免税的奖励形式便不仅仅是税收征管机关之行政权所能概括，还需要立法机关行使立法权。正因如此，将减免税归入行政奖励之论点难以经过税法之核心原则——税收法定主义之考验。其次，将减免税称为税收政策在以前是合适的，但在中国逐渐迈向税收法治的今天，中国的减免税制度已经不能完全用税收政策所概括。现在中国的减免税制度，比如《个人所得税法》和《企业所得税法》中的减免税制度，很大程度上是全国统一的①《企业所得税法》授权国务院在特殊情况下可以制定专项的税收优惠。，用税收政策来描述整个中国的减免税制度有点以偏概全。再次，将减免税纳入财政补贴也有不妥之处。本来按照财政学原理，税式支出也是一种财政转移支付，纳入财政补贴合情合理，但是问题在于这里的税式支出需是符合税收法定要求的减免税，而文章所讨论的减免税，实践中包含着大量的越权减免税，实际上是地方政府的违法行为。因此，越权减免税作为地方政府的违法行为，显然是不能算做纳入预算安排的税式支出，不能被视为财政补贴。这样，笼统地称减免税为财政补贴是不符合客观实际的，在概念上也有一定的含混性。

2.外国税法关于税收奖励的定义

在美国学者眼中，税收奖励是比较复杂的一个问题。从一个层面来说，税收奖励是很容易鉴别的。这主要是指那些特别的例外，提供特别抵扣的减免税措施、优惠的税率以及税收延迟。税收奖励通常采用有期限的税收减免，免除特别税费或者减少进口关税。但从另外一个层面来说，很难区别那些一般性的税收结构性规定以及提供特别税收措施的规定。当国家只能有限地去接受部分税收奖励措施时，这种区分就变得十分有价值。比如，一个国家对于来自制造业的收入提供10%的公司税率。这种低税率可以被认为是仅仅应用于所有纳税人的一般性税收结构的一项富有吸引力的特征，也可以被认为是在整个税收系统中一项仅仅针对制造业的税收奖励。［7］

美国是一个以实用主义为宗旨的国家，体现在其法律理念中就是美国几乎没有关于减免税的抽象理论，其探讨主要是以案例的形式进行，又主要集中于针对某个具体的领域涉及的联邦所得税免税问题。如教堂的免税问题，医院和学校的免税问题，博物馆等机构从事赢利活动是否应该免税，以及免税与选举等政治性议题的关联问题等。［8］

以艺术博物馆免税法为例，美国的联邦所得税免税法和州财产税免税法正在促使美国当代的艺术博物馆朝着赢利机构转变。在美国的联邦所得税免税法和州财产税免税法中，如果一个交易的最初目的是利用机构的免税目的的话，那么这个交易将被视为关联交易，而交易的所得将被征收关联商业所得税(即不被视为 UBIT②Unrelated Business Income Tax.)。［9］UBIT 关注的焦点是相关的活动是否与机构的免税目的相关，而商业主义更关注免税机构行为的方式，而不管其行为是否与免税目的相关。艺术博物馆的管理者们似乎没有考虑到其商业化的倾向对于其税收豁免的负面影响。鉴于UBIT的观点，美国国家税务局倾向于对艺术博物馆的教育功能进行宽泛解释。但在商业主义的观点里，如果一个艺术博物馆被按照商业模式运作，那么这个博物馆应该失去税收豁免。［10］美国学术界少有减免税基础理论之说，而更多结合法律实践中遇到的问题进行分析。

实际上，美国学者关于税收奖励的这种区分对于我们的减免税分类是有借鉴意义的。针对产业的不特定纳税人的减免税通常会规定在法定的减免税里，而针对特别纳税人的减免税则通常表现为临时减免税。国外学者更倾向于把税收奖励定义为狭义的针对特定纳税人的税收措施。而针对不特定纳税人的结构性的税收措施则不被外国学者视为税收奖励。这与我国税法学界略有不同。

3.从税收之债的视角分析——税收之债的变更与消灭

目前，公法上的债务关系说，逐渐成为学界对税收实体法律关系的共识。［10］③不同学者的观点和论证不完全一致，但在税收法律关系的核心性质是公法上的债权债务关系这一问题上，观点是一致的。税收之债，就是指作为税收债权人的国家或地方政府请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中，国家或地方政府是债权人，国民(纳税人)是债务人，国家或地方政府享有的权利是依法请求国民履行纳税义务，国民(纳税人)的义务是应国家或地方政府的请求而履行纳税义务。［10］

公法之债的理论学说同样可以运用到减免税的法律分析中来。前文数种对于减免税本质的探讨多从经济学角度进行，但本文立足于宪政与法治视角，故而法律视角是本文所取。从法律视角来看，减免税是国家与纳税人之间的税收债务关系的变更和消灭。其中减税是国家作为债权人对部分纳税人与国家之间的债务关系的变更，而免税则是国家作为债权人对部分纳税人的债务的抛弃。前者意味着债权人与债务人之间债务的变更，体现为税额的变更，而后者则意味着债权人与债务人债权债务关系的消灭。其实从法律关系的主体也可以推导出税务机关无权减免纳税人的税，因为税务机关并非减免税法律关系的主体，它只是债权人(国家)的执行机关，所以从减免税法律关系的角度也可以推出减免税法定的结论，必须对减免税的权力实行宪法控制，因为只有宪法与宪法控制下的法律可以代替国家行使债权人的权力。

这种观点正是本文所认同的减免税的本质。

4.减免税——权力与权利的辩证统一

尽管基于公法上的债务关系说，对于减免税的两方主体而言，国家是债权人，纳税人是债务人，但是国家与纳税人并非完全平等的债权债务关系，因为这不是私法上的债权债务关系，而是公法上的债权债务关系。因此，本文认为，减免税既是纳税人的权利，也是国家作为债权人的一种权力，这种权利和权力的双重属性来自同样的依据——宪法和法律。国家依据宪法和法律行使减税的公权力，而纳税人同样依据宪法与法律请求国家履行其减税的权利。国家的减免税权力和纳税人的减免税权利均处于宪法的控制之下。正是从这个意义上说，减免税是宪法控制下国家权力与纳税人权利的辩证统一。

三、减免税的分类

1.减税的分类

减税一般分为法定减税、特定减税和临时减税。按照具体操作办法可以将其分为以下四种:

第一种是税额比例减征法。即对按照税收法律、法规的规定计算出来的应纳税额减征一定比例，以减少纳税人应纳税额的一种方法。例如:个人所得税法第三条规定，稿酬所得按应纳税额减征30%个人所得税。

第二种是税率比例减征法。即按照税法规定的法定税率或法定税额标准减征一定比例，计算出减征税额的一种方法。例如:按照财税字［2000］26号文件规定，从2000年1月1日起，对生产销售达到低污染排放极限的小轿车、越野车和小客车，按照法定税率减征30%的消费税。

第三种是降低税率法。即采用降低法定税率或税额标准的方法来减少纳税人的应纳税额。例如:按照国发［1999］13号文件规定，从1999年1月1日起，将从事能源、交通、港口基础设施项目的生产性外商投资企业减按15%征收企业所得税的税收优惠规定，扩大到全国各地区执行。

第四种是优惠税率法。即在税法规定某一税种的基本税率的基础上，对某些纳税人或征税对象再规定一个或若干个低于基本税率的税率，以此来减轻纳税人税收负担的一种减税方法。例如关税、船舶吨税按照国际税收协定或国际公约等条款对等处理国际税收待遇的原则，均在税法中明确规定了与普通税率相对照的优惠税率表。［1］46－47

2.免税的分类

免税一般可以分为法定免税、特定免税和临时免税三种。

第一种是法定免税。即在税法中列举的免税条款。这类免税一般由有税收立法权的决策机关规定，并列入相应税种的税收法律、税收条例和实施细则之中。这类免税条款，免税期限一般比较长或者无期限，免税内容具有比较强的稳定性，一旦列入税法，没有特殊情况，一般不会修改或取消。这类免税主要是从国家(或地区)国民经济宏观发展及产业规划的大局出发，对一些需要鼓励发展的项目或关系社会稳定的行业领域，给予税收扶持或照顾，具有长期的适用性和较强的政策性。如:增值税暂行条例第16条规定，对农业生产单位和个人销售自产初级农产品免征增值税。

第二种是特定免税。即根据政治、经济情况发生变化和贯彻税收政策的需要，对个别、特殊的情况专案规定的免税条款。这类免税条款，一般是在税法中不能或不宜一一列举而采用的政策措施，或者是在经济情况发生变化后作出的免税补充条款。这类免税条款，一般由税收立法机构授权，由国家或地区行政机构及国家主管税务的部门，在规定的权限范围内作出。［11］①这里的描述是对免税实践的事实描述，至于其合法性尚待后文讨论，这里的描述并不意味着承认其合法性。其免税范围比较小，免税期限比较短，免税对象比较明确，多数是对具体的个别纳税人或某些特定的征税对象及具体的经营业务。这种免税规定具有灵活性、不确定性和较强的限制性，一般都需要纳税人首先提出申请，提供符合免税条件的有关证明文件和相关资料，经当地主管税务机关审核或逐级上报最高主管税务机关审核批准，才能享受免税的优惠。例如，按照财税字［1998］33号文件规定，对国家定点企业和经销单位销售的专供少数民族饮用的边销茶，2000年底前免征增值税。

第三种是临时免税。即对个别纳税人因遭受特殊困难而无力履行纳税义务，或因特殊原因要求减除纳税义务的，对其应履行的纳税义务给予豁免的特殊规定。这类免税一般在税收法律法规中只有原则性规定，并不限于哪类行业或者项目。它通常是定期的或一次性的免税，具有不确定性和不可预见性的特征。因此，这类免税与特定免税一样，一般都需要由纳税人提出申请，税务机关在规定的权限内审核批准后，才能享受免税的照顾。［1］44－45例如:《企业所得税法》第三十六条规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。

上述三类免税规定，法定免税是主要方式，特定免税和临时免税是辅助方式，是对法定免税的补充。世界各国对特定免税和临时免税都严格控制，尽量避免这类条款所产生的随意性和不公正性等负面影响。

3.减免税的分类

第一，综合以上对于减税和免税的分类可以看出，无论是减税还是免税，最基本的划分标准是相同的，即分为法定减免税、特定减免税和临时减免税三个种类。

第二，报批类减免税和备案类减免税。以上是学术界对于减免税的最基本的一种划分。而2005年国家税务总局在《办法》中则提出另外一种划分标准。按照是否需要进行审批将减免税划分为报批类减免税和备案类减免税。报批类减免税是指应由税务机关审批的减免税项目，备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。纳税人享受报批类减免税，应提交相应资料，提出申请，经按本办法规定具有审批权限的税务机关(以下简称有权税务机关)审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税。纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。①国税发［2005］129号《税收减免管理办法》(试行)第4条、第5条。

国家税务总局以前发布的税收减免都是分别在增值税、消费税、营业税、企业所得税等有关税种中具体规定，而新发布的《办法》则对税收减免进行了统一管理，适用于所有税种。《办法》明显体现了国家正逐步将各税种的普遍减免转变为以所得税减免为主，今后国税局会进一步整合各税种优惠。营业税、流转税等优惠措施将会逐步整合入所得税优惠，企业优惠方式将简化。［12］

第三，无弹性政策性减免税和有弹性政策性减免税。这是实践部门在具体操作减免税项目时所进行的一种分类。②见 http://www.dl－ l－ tax.gov.cn/upload/file/%E6%97%A0%E5%BC%B9%E6%80%A7%E6%94%BF%E7%AD%96%E6%80%A7%E5%87%8F%E5%85%8D%E7%A8%8E%E5%85%B7%E4%BD%93%E5%88%86%E7%B1%BB%E6%98%8E%E7%BB%86%E8%A1%A8.doc，2011 －01 －10。

以上三种对于减免税的分类，分别体现了学术界、政策制定机关和实务部门三种主体对于减免税的分类标准。学术界从法律和规范的角度对减免税进行分类，将减免税分为法定减免税、特定减免税和临时减免税三类。政策制定机关从审批程序和便利行政的角度将其分为报批类减免税和备案类减免税。而实务部门则从实际操作层面按照是否具有弹性政策性为标准将减免税分为无弹性政策性减免税和有弹性政策性减免税。无弹性政策性减免税是指法律、法规、规章及国家有关税收政策有明确规定，普遍适用于具有相同性质的纳税人，且减免条件、减免幅度已明确规定，审批结论唯一的减免税。有弹性政策性减免税是指法律、法规、规章及国家有关税收政策有明确规定，减免条件、减免幅度具有一定弹性或浮动性特点，审批结论不唯一的减免税。无弹性政策性减免税按审批管理方式分为审核备案类、认定审批类和其他审批类减免;有弹性政策性减免税按审批管理方式分为困难性政策减免和浮动性政策减免。当然第三种分类已经被其制定机关所废止，原因是更高阶位的法律规章——《办法》对减免税的分类作出了明确界定。除去被废止的第三种分类，前两种分类代表了学术界和行政机关对于减免税的不同思维角度，各有存在之合理性。从学理的角度讲，笔者认为，前一种分类更具有逻辑上的周延性，从法律规范的层面对减免税进行了分类，从法定减免税、特定减免税到临时减免税，实际上其距离税收法治是从近到远的过程。因此，法定减免税为主应该是减免税改革的趋势，在一个税收法治的国家特定减免税和临时减免税都应该是越少越好。

［1］ 伍舫.税收优惠指南(修订版)［M］.北京:中国税务出版社，2004.

［2］ WIKIPEDIA.Tax holidays［EB/OL］.［2010 － 08 － 26］.http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_holiday.

［3］ 傅红伟.行政奖励研究［M］.北京:北京大学出版社，2003:128－130.

［4］ 刘剑文.WTO体制下中国税收政策合法化问题研究［M］.北京:法律出版社，2007.

［5］ 靳黎民.财政补贴与反哺农业［M］.北京:中国财政经济出版社，2007:10.

［6］ 段爱群.论WTO中的财政补贴与我国的战略取向［M］.北京:中国财政经济出版社，2003:8－9.

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［10］ 刘剑文.财税法学［M］.北京:高等教育出版社，2004.

［11］ 彭丹雪.税收优惠改变 首次将减免税企业类型进行分类［EB/OL］.［2010 － 04 － 21］.http://yjbg.stock.cnfol.com/050825/139，1413，1408816，00.shtml.