嵌入式内部审计增值功能

□ 湖南 张 俭

20世纪80年代，迈克尔·波特提出价值链理论，价值创造成为企业管理者追求的目标。基于价值链思想，企业应对其流程进行重整。所有不能创造价值的流程将被抛弃，企业只保留成为价值链环节的职能部门。传统的内部审计被视为非创造价值部门，内部审计外包在20世纪90年代得到迅速发展。内部审计只有转型为嵌入式增值型内部审计，才能适应企业管理环境的变化。

一、嵌入到流程管理的内部审计

嵌入式增值型内部审计，是指嵌入到企业流程管理的全过程，成为流程管理的必备武器，从而实现增值目标的内部审计。流程是指为了实现企业某个经营目标的一个过程。流程管理（BPM）就是跨职能业务活动的设计、执行和优化，这些业务活动由人员、流程和功能组成，它是以流程为核心的一套管理体系，从流程的层面切入，密切关注流程是否增值并对流程的全生命周期进行有效管理（Forrester），“业务流程重组”是企业重新获得竞争优势与生存活力的有效途径。为了应对企业流程重组等管理环境的变化，国际内部审计师协会1999年修改了对内部审计的定义：“内部审计是一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效果，以帮助实现组织目标。”这意味着增加价值不再是内部审计部门的可选目标，而成为该职业必须要达到的要求。沿用迈克尔·波特的价值链思想，企业的每一个环节都必须要为产品或服务增加价值，只有顾客愿意接受企业的产品或服务，企业价值才可以实现。因此，我们可以将企业价值视为各基本业务活动环节、支持活动环节的一个函数。V=F（xi，aj） 其中： V 指企业价值，xi指企业的各基本业务流程链，aj指企业的各支持活动流程。内部审计通过评价产品研发、生产营销等业务流程，提出审计建议和再造核心业务流程，提高基础活动的生产效率与效果。内部审计嵌入到企业流程管理中，可以提高企业运营效率，实现增值目标。

内部审计嵌入到流程管理主要体现在三个方面。第一，流程重组后所带来的组织机构的扁平化，虽然减少了管理层级，但却扩大了管理幅度，这并没有减轻企业内部受托责任。对于高级管理层而言，管理幅度的扩大反而增加其及时准确了解下级部门履行受托责任的难度。这需要内部审计及时跟进，为企业高管提供各流程部门的鉴证服务；第二，在分析各流程时，企业主要考虑的业务流程优化设计。但是，业务流程设计只是实现价值的合理保障，流程有效的运行才能最终为企业增加价值。内部审计嵌入到流程管理中，即可为流程优化设计提供信息，又可以为流程管理过程保驾护航，减少企业运营中的错误与舞弊，从而实现增值。第三，内部审计自身也是一个流程，运用流程管理的理念对内部审计的目标、程序等进行优化，使之契合企业目标。

总之，内部审计嵌入到企业流程管理，不仅可以直接作为企业的流程优化利器，也可以改进内审工作效率。

二、嵌入式内部审计增值的途径

作为内部审计职业的推行者，国际内部审计师协会（2003，2005）发表多份研究报告，研究内部审计增值途径。王光远（2003）对20世纪内部审计进行回顾与思考之后认为“内部审计由消极防弊、积极兴利推进到价值增值的新阶段”。诸多学者及实务界人士认为内部审计应与公司治理、内部控制、风险管理相整合以实现增值（Bookal, LeRoy E.2002，张巧良，陈俊，2006）。Gerrit Sarens, Ignace De Beelde（2006）通过对首席审计执行官进行访谈来比较美国和比利时的内部审计增值途径的区别，结果发现在比利时，内部审计通过关注风险管理中不足来证实自己的价值，而在美国，内部审计通过遵循SOX法案对企业内部控制的评价及披露来达到增值的目标。李凤华（2007）以价值链为切入点分析内部管理审计在价值活动中的地位和作用，认为内部管理审计属于价值链中的支持和质量保证活动。实证证据也表示内部审计确实会影响公司绩效。比如单设内部审计部门的IPO公司治理效果就好于未单设的公司（耿建新等，2006），但单靠内部审计自身的力量对公司绩效影响不大，只有管理层形成互动效应才能显著提升公司绩效（郭 慧，2010）。蔡春等（2011）的研究表明对于中小企业板上市公司而言，内部审计质量与公司价值显著正相关。

因此，不管是学术界还是实务界，内部审计部门能为企业增值这一理念都得到大家的广泛认同，但是对增值途径众说纷纭。我们认为，内部审计增加企业价值的作用途径可用下图表示：

图1 嵌入式内部审计增值途径

第一，优化内部审计流程，提高审计效率。内部审计需要适应现代企业管理环境及技术的变化，创新审计手段、提高审计技术、提升审计人员素质，减少非增值内部审计服务，从而提高审计效率，令决策层、管理层及运营层认同并接受内部审计，实现增值减损目的。

第二，嵌入流程管理，提供确认与咨询服务。确认服务通过评估企业特定环境经营和数据的相关性和可靠性来增加价值，咨询服务提出直接改善企业或顾客状况的建议，从而增加价值。内部审计通过密切跟踪企业流程，收集信息进行确认与评价。首先，关注企业的核心与低效流程。内部审计考虑各业务活动及支持性活动的增值能力及为企业创造利润的能力，比较最佳标准与实际情况，为企业管理决策层优化流程提供建议。其次，评价监督企业流程运行过程，开展“参与式”审计。内部审计应改变传统的“事后”提供结论的审计模式，而是主动参与企业运营过程，及时报告及评价运营过程中的偏差，可以提高各部门的效率和工作质量，从而合理保障企业有效运营。最后，为管理层决策层提供咨询服务。内部审计在审计过程，对企业业务流程、内部控制及风险管理都有深入而敏锐的了解。通过分析管理层及决策层的需求，内部审计合理分配审计资源，为管理当局评价内部控制，识别应对风险提供咨询服务。从而发挥决策支持功能，提出管理制度及经营控制等有针对性建议，提高经营效率、控制消耗、减少浪费，增加企业价值。

第三，加强内部审计客观性，发挥“威慑”作用。内部审计另一隐型的增值途径是其“威慑”功能。内部审计部门独立客观的存在，在企业里扮演着“警察”与“顾问”的角色。前者主要提供确认服务，对企业流程、内部控制等进行评价监督；后者为企业提供咨询。内部审计的“警察”角色警示着企业的各级员工不可舞弊，否则就会受到惩罚。同时，由于嵌入式内部审计及时监控企业流程，使舞弊者难寻舞弊机会。这种“威慑”作用可以降低企业的控制风险，从而达到减损增值目的。

三、嵌入式内部审计面临的冲突

田中禾等（2007）运用价值管理理论，认为增值型内部审计必须加强其独立性，以得到各方支持。当内部审计嵌入到流程之中时，与“独立性”却存在潜在的冲突。增值是内部审计工作的目标，独立性要求内部审计保证形式和实质的独立，减少环境对内部审计专业判断的影响，这不免使内部审计人员与职能部门形成一道屏障，影响内部审计提供咨询。另一方面，内部审计人员掌握组织具体情况并结合多领域知识体系，与其他部门人员合作，为企业提供决策支持是充分利用审计资源的表现。在实际工作中，过分强调内部审计独立性会适得其反。两者如何协调，这是内部审计变革必须要面对的问题。内部审计人员在面临冲突时，需要的是处理策略，而不是去设想消除这种冲突。有时，适当的矛盾和紧张因素对组织的肌体健康是有利的。

如何处理增值与独立性的关系，以开展嵌入式增值型内部审计建议，本文认为可以从以下几个方面入手。

一是改变观念，重新审视独立性原则。审计中的独立性，是为了保障审计人员在发表报告时能客观而不受影响。独立性只是一种形式的要求，对于外部审计而言，独立于被审单位，有助保持公众对审计报告的信任。但是内部审计的目标，更重要是在企业全局的角度来考虑。传统内部审计受到“独立性”原则的影响，避免任何会涉及并参与到经营活动中的行为。这种理念尽管能在一定程度上保证审计结论的客观性，但却在顾客需要内部审计专家建议时关闭了大门。因此，内部审计不能将“独立性”绝对化，更重要是保持实质的客观。

二是合理安排资源，协调内部审计增值与独立冲突。企业在设立组织结构时，令内部审计直接向董事会或审计委员会报告，内部审计负责人列席高管层会议，有助于提高内部审计的独立性和权威性。审计人员抛却内部审计的神秘感，更加深入更加接近客户，双方互相理解，更好地解决问题，让客户了解内部审计；主动了解经营中的具体问题，能很大程度提升内部审计价值。

三是健全制度，强化内部审计质量控制。企业建立及完善内部审计质量考评体系，可以保障内部审计独立进行，实现增值目标。通过制度的规定与执行，实现内部审计工作独立性与客观性的规范化管理，开展内部审计质量评估工作，通过对内部审计管理和实施过程的评估，鉴定内部审计工作的质量，即保证内部审计工作进行中有据可依，又提高据此进行的内部审计工作成果的可信性与说服力。［基金项目：南华大学哲学社会科学基金项目（2011XYB15）］