新准则下企业所得税会计之我见

马秀菊/营口化学纤维厂

新准则下企业所得税会计之我见

马秀菊/营口化学纤维厂

2006年2月,财政部下发了《企业会计准则——所得税》,新准则与旧规范比较,从会计理论到会计方法都有较大变化,文章就此谈几点认识。

计税基础；暂时性差异；资产负债表债务法

财政部2006年2月公布的《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称“新准则”)，与企业目前适用的《企业所得税会计处理的暂行规定》([94]财会字第25号)及1995年的《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(二者以下简称“旧准则”)相比存在着较大的差异。新准则不但将旧准则未做规范的问题进行了规范，而且使所得税的核算更接近其实质，反映的税赋信息与决策更相关。新准则采用资产负债法替代了原来的所得税会计处理方法，体现了资产负债观在我国会计准则中的应用，是我国所得税会计的重大改革。

一、引入了资产和负债的“计税基础”的概念

资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即未来不需要缴税的资产价值。例如:一项存货的原值为200元，已经计提跌价准备40元，账面价值160元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本为200元，存货的计税基础就是200元。

负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即未来不可以扣税的负债价值。例如:账面金额为200万元的预收房地产业务收入，相关收入按收付实现制予以征税，未来结转时可以抵扣应税利润为200万元，计税基础为0。

二、将时间性差异引申至暂时性差异

在旧准则中，多以“时间性差异”替代“暂时性差异”，并且多是从收入与费用角度阐述的。新准则摒弃了“时间性差异”的概念，引进了暂时性差异。新准则用资产、负债的账面价值与其计税基础的差异定义暂时性差异，暂时性差异包括在一个期间产生而在以后的一个或多个期间转回的会计收益与应税收益之间的时间性差异，也包括因为其他原因而使计税基础与资产、负债的账面价值不同产生的差异，从而将时间性差异引申拓展至暂时性差异。

暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。

资产、负债的账面价值与其计税基础的差异在未来年度内，当该资产收回或负债清偿时，会产生应税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，原因是会计上确认资产、负债时，均隐含一个重要的假设:对所确认的资产，意味着该资产的账面价值在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回;对所确认的负债，意味着该负债的账面价值在未来期间将通过含有经济利益的资源流出企业予以清偿。因此，当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时，将导致未来期间应税经济利益的金额大于计税时该期间允许抵扣的金额，增加应交所得税，从而产生应税暂时性差异。当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，将导致未来期间经济利益流出企业时，作为费用扣除，减少应交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异。

从暂时性差异和时间性差异的范围来看，所有的时间性差异都是暂时性差异，暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性的暂时性差异。非时间性的暂时性差异是对资产和负债进行直接调整造成的，主要有:子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润;重估资产而在计税时不予调整;购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不做相应调整等等。

三、采用资产负债表债务法进行所得税核算

旧准则规定企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法又分为递延法和债务法，这里的债务法为损益表债务法。应付税款法，是指不确认时间性差异对未来期间所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认所得税费用，一定时期的所得税费用等于本期应交所得税额。此法简便、易懂，但与会计核算原则不符。

递延法是将本期产生的时间性差异对未来期间所得税的影响金额递延和分配到以后各期，同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额，当税率发生变动时，仍按照原税率结转原来确认的递延税款。这导致递延税款的账面余额不能真实反映企业未来收款的权利或付款的义务，递延所得税资产或递延所得税负债也不符合资产或负债的定义。

债务法，是指在采用递延法处理的基础上，如果税率发生了变动，在税率变动的当期，应将递延税款的账面余额按现行税率进行调整，使之能真正反映未来预付或应付税款。现行债务法为收益表债务法，虽较之递延法合理，但由于是基于时间性差异的分析调整进行会计处理，秉承的是收入费用观，递延所得税资产 (或负债)是采用倒挤的方式，而不是按照资产、负债的定义出发进行相应的确认和计量，也不符合严格的资产、负债定义。

新准则摒弃了应付税款法和递延法，规定采用资产负债表债务法。资产负债表债务法以资产负债表为基础，认为在资产负债表中确认的资产或负债，应为企业预期收回资产或清偿负债的账面价值，如果未来税款的支付额大于或小于这种收回或清偿的结果，应确认为一项递延所得税资产或负债。在进行会计核算时，表现为先确认递延所得税资产或负债的期末余额，然后用递延所得税资产或负债的期末余额减去递延所得税资产或负债的期初余额，倒挤出递延税款的当期发生额，最后推出当期所得税费用。计算的递延所得税资产或负债的期末余额为累计暂时性差异与相应的暂时性差异转回期间的税率的乘积，这个乘积即使在未来税率变动时，也能代表真正的资产或负债。由此可知，资产负债表债务法由资产负债表项目推出利润表项目，用资产-负债观定义收益即经济收益。

资产负债表债务法核算的对象主要是暂时性差异，强调的是差异的内容，揭示的是某个时点上存在的此类差异，能直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。而收益表债务法核算的对象主要是时间性差异，强调的是差异的形成和转回，揭示的是某个时期内存在的此类差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，无法处理非时间性差异的暂时性差异。两种方法比较而言，资产负债表债务法以资产负债观为指导，旨在真实体现资产(或负债)未来可收回金额，真实、公允地反映资产和负债未来为企业带来的实际的现金流量，更科学更合理，更适合我国国情。因为我国当前正致力于国有企业改造，企业重组、合并事件定会大量发生，资产评估等业务越来越多，必将对所得税产生重大影响，时间性差异概念的内涵和外延均已满足不了实际工作的要求。新准则引入暂时性差异概念并在所得税会计处理中采用资产负债表债务法，不但核算了会计收益和应税所得的全部差异对所得税的影响，而且真实地反映了暂时性差异对所得税影响的本质。

四、谨慎地确认递延所得税资产

新准则设定了可确认递延所得税资产的上限。第13条规定:企业应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；第20条规定：资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。