对产品分成方式下的合作建房及其会计处理问题的探讨

胡少华/安徽欧鹏房地产开发有限责任公司

对产品分成方式下的合作建房及其会计处理问题的探讨

胡少华/安徽欧鹏房地产开发有限责任公司

本文拟就产品分成方式下的合作建房特点及有关会计处理问题做一探讨。

合作建房；会计核算；会计处理

合作建房是企业间进行房地产项目开发运作的模式之一，通常是指合作各方或出于融资目的、或基于项目规模效应而以土地、资金、技术、劳务等要素联合进行房地产项目开发，并共享收益、共担风险。

一、产品分成方式下的合作建房特点

作为一种特殊的房地产项目开发模式，产品分成方式下的契约式合作建房在实际运作中的特点，主要表现在：

1.开发企业参与合作的必要性。根据现行房地产开发经营管理的有关行政法规规定，从事房地产开发经营业务的应当具有相应的开发资质。因此为保证合作建房行为的合法性，通常合作各方中应有一方是房地产开发企业。同时由于开发过程复杂、政策性强、涉及面广、开发周期较长等，基于合作建房的顺利实施和盈利实现的现实考虑，客观上也使得具有经验优势、技术优势和人员优势的房地产开发企业参与合作建房成为必要。

2.会计核算主体的单一性。合作建房虽是两方或多方出资（包括土地和资金），但为保证项目支出的有效管理和控制、会计信息的完整和准确，特别是开发成本的完整归集，应在合作各方中确定一个主办企业（通常是房地产开发企业）作为合作建房的会计核算主体，承担合作项目的主要会计处理事项，其余各方为协作企业。

3.开发产品的共有性。合作开发项目从第一笔支出发生时开始，直到项目竣工验收并分配前，在整个开发期内始终以“在产品”的形态续存，作为一种财务资源，无论从法律意义上还是会计实质上，其都是合作各方的共同财产，合作各方是其“共有权人”。

4.分配对象和分配方式的特殊性。在日常经济活动中，经济利益的分配通常表现为货币形态的资金分配。但对于产品分成方式下的合作建房所形成的经济利益，其分配对象是属于不动产性质的房屋类资产，分配方式则是：根据合同、协议约定，按套数或建筑面积等进行分割，然后由合作各方自行出售、出租或自用。

二、有关会计处理问题的提出

产品分成方式下合作建房的特点决定了其会计处理有着不同于单个开发企业一般开发业务的特殊之处，从而提出了会计处理的一些特殊问题，具体包括：主办企业收到开发土地、开发成本的支出及归集、完工产品的成本结转、开发产品分配等的会计处理；协作企业转出开发土地或开发资金、收到分配的开发产品等的会计处理；开发期内有关合作建房的各会计要素在各方分期会计报表中的列示等。

三、会计处理的几点看法

为了使企业对合作建房的会计处理符合企业会计准则中的“资产”定义和遵循“实质重于形式”的会计原则，笔者想就有关问题提出以下几点看法：

1.关于协作企业的会计处理问题。对提供开发土地的协作企业来说，从最终结果看，其合作建房实质上是一种“以物易物”的行为，即以放弃部分土地使用权为代价换取部分房屋的所有权，属于非货币性交易业务，应按《企业会计准则—非货币性交易》进行会计处理，对通过产品分成方式分得的房屋（即换入资产）应按土地使用权（即换出资产）的账面价值加应付的相关税费作为其入账价值。

从财产权的转化过程分析，对协作企业来说，其财产权益一开始表现为土地使用权，随着合作项目的开工转化为在建开发产品的共有权，项目竣工验收后经过分配再转化为房屋所有权。为了在会计处理上如实记录下这一过程和轨迹，并使其在分期会计报表中的列示更符合《企业会计制度》中的资产定义，笔者以为：在会计实务中，可增设“其他资产-在建合作建房”科目进行过渡处理。具体会计处理如下：

（1）转出开发土地时，按土地使用权使用权的账面价值

借：其他资产-在建合作建房

贷：无形资产-土地使用权

贷：应交税金-应交营业税等

（2）项目竣工验收后，分得部分房屋时

借：库存商品等

贷：其他资产-在建合作建房

（3）开发期内分期编制会计报表时，对于“其他资产-在建合作建房”可在资产负债表中“其他流动资产”项目列示，以反映企业所拥有的这部分特殊财务资源，并在会计报表附注中披露其金额和内容。

2.关于主办企业的会计处理问题。合作建房对主办企业来说，就是以房屋所有权换取土地使用权，因此在收到协作企业转来的开发土地时，可比照《企业会计准则-非货币性交易》作会计处理。

但有以下特别之处：

一是换出的房屋不是现时交付，而是在未来房屋竣工后交付，企业收到开发土地，在资产增加的同时，即相应产生了在未来交付一定房屋的特殊义务，是一种预期的特殊负债。

二是在开发期间，由于开发成本中的非土地费用是渐进发生的，因此在某一时点对在建开发产品应是按合作各方的实际出资支付比例享有财产权益。

三是入账金额，在产品分成方式下，房屋分配通常是以约定出资比例为依据，协作企业的土地价值与其分得房屋相应的开发成本基本相当（因开发成本的不确定而导致实际出资比例与约定出资比例不一致的，可在合同中约定以货币资金追加等方式解决）。

基于以上考虑，笔者认为：一是主办企业可增设“其他资产”科目，在其贷方记录企业未来应分出的房屋这一特殊负债，同时作为资产的减项，避免主办企业高估资产、恰当地反映经济业务的实质；二是可以约定的土地价值作为入账金额。主办企业的具体会计处理为（相关处理一并列出）：

（1）收到开发土地时，按合同、协议约定价值

借：开发成本-合作建房（土地费用）

贷：其他资产-应分出合作建房

编制会计报表时，将“开发成本-合作建房”科目余额减去“其他资产-应分出合作建房”科目余额后的差额在资产负债表中“存货”项目列示。

（2）发生土地费用以外的其他项目支出时

借：开发成本-合作建房

贷：银行存款等

（3）项目竣工验收，结转开发成本

借：库存商品

贷：开发成本-合作建房

（4）根据合同、协议约定比例分配房屋，并将部分房屋交付协作企业时

借：其他资产-应分出合作建房

贷：库存商品

需要指出的是，根据现行税收法规的规定，主办企业对分配出去的房屋，在税务处理上应视同销售，并按核定价格计缴营业税等。对这部分纳税支出，其实质上是主办企业因合作建房行为而付出的一种代价，因此可计入分得房屋的开发成本。会计分录为：

借：库存商品

贷：应交税金

四、结束语

总之，通过以上处理，可使各方能真实地反映产品分成方式下的合作建房这一特殊业务的经济本质，使相关的会计核算符合会计基本原则、报表列示符合会计要素定义，并从法律意义上理清各方的财产权益及资产界限，遵循了税法的规定，体现了业务的实质。

【1】许海波;合作建房的会计处理与纳税调整[J];会计师;2005年01期.