企业“三新”研发支出的所得税会计思考

张 铮

（无锡商业职业技术学院 继续教育学院，江苏 无锡 214153）

为鼓励企业加大研发投入和科技创新，发挥企业在建设创新型国家中的主体作用，企业所得税法对企业“三新”研发支出给予加计扣除（或摊销）的税收优惠。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“所得税法实施条例”）第九十五条规定：“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”

在所得税会计的资产负债表债务法下，对于企业 “三新”研发支出，税法的加计扣除（或摊销）是否形成暂时性差异，其本质属性是什么，会计处理又要注意哪些因素，笔者谈谈自己的观点。

1 “三新”研发支出的加计扣除（或摊销）不构成暂时性差异

按照《企业会计准则第18号——所得税》的相关定义，“暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额”。对于未形成无形资产计入当期损益的企业“三新”研发支出，由于其未涉及相关资产、负债的会计与税法计量，暂时性差异则无从谈起。虽然相关会计准则认为某些未作为资产、负债确认的特殊项目也可能产生暂时性差异，如超过税法扣除标准但允许在以后纳税年度结转扣除的费用、可抵扣亏损及税款抵扣等，但对于未形成无形资产计入当期损益的研发费用，税法规定可以按照研发费用的50%加计扣除，其实质上只是扩大了当期纳税时一次性扣除的费用数额，对未来纳税不产生任何影响，不符合暂时性差异的本质特征。

那么，对于形成无形资产的企业“三新”研发支出，按照无形资产成本的150%摊销（即按无形资产成本的50%加计摊销）是否构成暂时性差异呢？笔者同样持否定观点。根据“所得税法实施条例”第五十六条的规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础”，其第六十六条第二款又明确指出：“自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础”。这充分说明企业所得税法的规定与会计准则的规定是相协调的，在初始计量时，相关资产的账面价值与计税基础是一致的，两者之间不产生任何差异。在后续计量中，只要会计与税法在相关资产的摊销期限、方法等方面相一致，也不会构成暂时性差异。加计摊销只是增加了应税摊销额的计算基数，其本质上是扩大了资产存续期内纳税时分次扣除的费用总额，而并没有改变税法所规定的相关资产的计税基础。所以，不能将摊销的计算基数与资产的计税基础混为一谈，加计摊销也不构成暂时性差异。对于很多会计辅导教材中提及，无形资产的加计摊销形成了暂时性差异，只是由于某些特别的情形而不确认该暂时性差异的所得税影响，笔者认为这种错误提法实质上是混淆了其中的因果关系。

2 “三新”研发支出的加计扣除（或摊销）属于非暂时性差异

资产负债表债务法下未提出暂时性差异以外的其他相关概念，但是在计算应纳税所得额时确实存在其他需要纳税调整的事项或差异，笔者将其统称为非暂时性差异。非暂时性差异即暂时性差异以外的会计与税法之间的其他计税差异。与暂时性差异不同的是，非暂时性差异只影响当期的纳税，对未来纳税不产生任何影响。常见的非暂时性差异包括：

（1）免税或不征税会计收益。会计上确认为收益，但税法上则不作为应纳税所得额的项目。如企业获得的国债利息收益，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及符合规定的政府补助等。

（2）作为应税收益的非会计收益。会计上不确认为收益，但税法上应作为应纳税所得额的项目。如未纳入会计收益核算的价外收费，以账面价值为计量基础的换出商品产品以及对外捐赠商品产品等所得税视同销售业务等。

（3）不得扣除的会计费用或损失。会计上已确认为费用或损失，但其超出了税法规定的扣除范围或标准且不得向以后年度结转扣除的事项。如罚没支出、赞助支出、非公益性捐赠支出，超过规定计算比例的公益性捐赠支出、业务招待费、职工福利费和工会经费等。

（4）准予扣除的非会计费用或损失。会计上未确认的费用或损失，但按税法可以在税前扣除的事项。如企业“三新”研发费用的加计扣除（或摊销），安置残疾人员所支付工资的加计扣除等。

企业“三新”研发支出的加计扣除（或摊销），就其经济实质而言，意味着在当期纳税时准予从税前扣除的费用金额增加了，而不能认为一项会计上已发生或确认的待扣费用可以向以后期间的递延扣除。所以，资产负债观下的非暂时性差异更接近于收入费用观下的永久性差异。

3 “三新”研发支出的加计扣除（或摊销）的所得税会计处理

对于非暂时性差异的所得税会计处理，应当采用当期计列法，即将其对纳税的影响确认为所得税费用（或收益），列入利润表即可，非暂时性差异不需要在资产负债表上予以确认。当然，如果一项企业“三新”研发支出形成的无形资产，其在后续计量中因会计的摊销期限、摊销方法或计提减值准备等与税法规定不同，导致账面价值与计税基础之间的差异，仍然应当作为暂时性差异采用跨期摊配法处理，即将其对纳税的影响确认为所得税费用（或收益）列入利润表，同时在资产负债表中确认一项递延所得税负债（或资产）。

例：某企业2008年为开发新技术发生研究开发支出1 000万元，其中研究阶段支出300万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出100万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元。2009年1月1日，新技术达到预定可使用状态并作为无形资产投入使用，预计使用寿命为6年，残值为0，采用直线法摊销。税法规定，该项新技术的摊销年限为10年，对研发支出可按“三新”研发费用加计扣除（或摊销），其他规定与会计相同。假设该企业每年的利润总额为8000万元，企业所得税率为25%，要求作出相关所得税会计处理。

（1）2008年的会计处理

应交所得税＝［8000-（300＋100）×50%］×25%＝1950（万元）

（2）2009年的会计处理

会计年摊销额＝600÷6＝100（万元）

应税年摊销额＝600×150%÷10＝90（万元）

应交所得税＝（8000＋100-90）×25%＝2002.50（万元）

年末账面价值＝600-600÷6＝600-100＝500（万元）

年末计税基础＝600-600÷10＝600-60＝540（万元）

递延所得税资产发生额＝（540-500）×25%-0＝10（万元）

（3）2010—2014年的相关计算过程略，会计处理同2009年。

（4）2015年的会计处理

会计年摊销额＝0

应税年摊销额＝90（万元）

应交所得税＝（8000-90）×25%＝1977.50（万元）

年末账面价值＝0

年末计税基础＝600-60×7＝180（万元）

递延所得税资产发生额＝（180-0）×25%-60＝-15（万元）

（5）2016—2018年的相关计算过程略，会计处理同2015年。

各年计税差异发生额及其对纳税的影响如表1所示。

表1 各年计税差异及纳税影响计算表 万元

综上所述，基于会计准则与所得税法的综合考量，企业“三新”研发支出的加计扣除（或摊销）不构成暂时性差异。在资产负债表债务法下，提出非暂时性差异的概念是完全有必要的，加计扣除（或摊销）属于非暂时性差异，将其对纳税的影响确认为所得税费用（或收益）列入利润表即可；对于相关资产同时伴有因后续计量构成暂时性差异的，其对纳税的影响在利润表中确认为所得税费用（或收益），并应在资产负债表中确认一项递延所得税负债（或资产）。

［1］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010［M］.北京：人民出版社，2010.

［2］国务院法制办公室.中华人民共和国企业所得税法［M］.北京：中国法制出版社，2007.

［3］《企业所得税法实施条例解读》编写组.中华人民共和国企业所得税法实施条例解读［M］.北京：中国法制出版社，2007.

［4］盖地.税务会计学［M］.3版.北京：中国人民大学出版社，2011.