综合结转分步法和逐步结转分步法价值流流转之比较

张 萍

(湖北工业职业技术学院 经济贸易系,湖北 十堰 442000)

制造业产品的成本主要包括产品耗用的材料费、人工费以及分配转入的制造费用。在账簿中，通常使用直接材料、直接人工和制造费用等栏目来登记。分步法是产品成本计算的基本方法之一，是以产品品种及其所经过的生产步骤为成本计算对象，计算产成品及其各生产步骤半成品的成本。分步法分为两类：逐步结转分步法和平行结转分步法，其中前者又可分为逐步综合结转分步法和逐步分项结转分步法。

一、两种方法的本质区别

逐步综合结转分步法是指各生产步骤将其耗用上一步骤的半成品成本，以 “直接材料”或专设的“自制半成品”成本项目，综合结转到本步骤的生产成本明细账中的方法。其主要特点是：除第一步骤外，其他步骤生产成本明细账中归集的生产费用一部分是本步骤发生的，一部分是耗用上一步骤的半成品成本，以“直接材料”或专设的“自制半成品”综合成本项目列示。因此，从第二步骤开始，计算的半成品、产成品成本中都有一个综合成本，不能反映半成品、产成品成本的真实结构，要反映其真实的成本结构，需要进行成本还原。核算流程见图1。

通过图示可以看出，第一步骤完工的半成品成本全部转到第二步骤，在第二步骤的自制半成品栏目列示；第二步骤完工的半成品成本全部转到第三步骤，在第三步骤的自制半成品栏目列示。每一步骤的完工产品耗用多少料、工、费，不能直接看出来。

图1 逐步综合结转分步法核算程序图

注：半成品不通过仓库收发

逐步分项结转分步法是指各生产步骤将其耗用上一步骤的半成品成本，以 “直接材料”、“直接人工”、“制造费用”成本项目，按原始成本项目结转到本步骤的生产成本明细账中的方法。此法中，半成品成本结转的工作量大。核算流程见图2。

从示意图可知，第一步骤完工产品耗用的料、工、费分别转到第二步骤对应的料、工、费，这样第二步骤完工的产品，就可以知道它耗用的料、工、费分别是多少。在半成品的销售中，可以直接结转销售产品的生产成本。

图2 逐步分项结转分步法核算程序图

注：半成品不通过仓库收发

二、举例说明

东方公司大量生产A产品，顺序经过三个生产步骤连续加工。第一步骤生产A1半成品，第二步骤将A1半成品加工为A2半成品， 第三步骤将A2半成品加工为A产成品。原材料在第一步骤一次投入，其他费用在各步骤陆续均衡发生，各步骤采用约当产量法计算完工产品成本，在产品完工程度均为50%。本月产量：第一、二、三步骤的月初在产品分别为2000、1000、3000件，本期投入生产的产量分别为5000、6000、5000件，三个步骤本期完工的产量依次是6000、5000、7000件，期末在产品分别为1000、2000、1000件。期初在产品成本分别是：第一步骤的直接材料费20000元，直接人工费10000元，制造费用5000元；第二步骤的自制半成品20000元，直接人工费7000元，制造费用5000元；第三步骤的自制半成品93000元，直接人工费9000元，制造费用4000元。本月投入的料工费如下：第一步骤投入直接材料费50000元，直接人工费25000元，制造费用30000元；第二步骤投入直接人工费30000元，制造费用20000元；第三步骤投入直接人工费40000元，制造费用30000元。

根据以上资料完成三个步骤的产品成本的计算，登记本月各步骤基本生产成本明细账。采用逐步综合结转分步法，如表1、表2和表3所示。

表1步骤一基本生产成本明细账产品名称：A1半成品 单位：元

项目直接材料直接人工制造费用合计期初在产品成本20 00010 0005 00035 000本月生产费用50 00025 00030 000105 000生产费用合计70 00035 00035 000140 000约当产量7 0006 5006 500—完工半成品成本60 00032 28032 280124 560完工半成品单位成本105.385.3820.76期末在产品成本10 0002 7202 72015 440

表1中的期初在产品成本和本月生产费用直接根据资料中的数据填写，因材料一次性投入，在产品完工产品承担的单位材料费一样，直接材料的约当产量直接将本期本步骤完工的和未完工的合计起来即可。对于直接人工和制造费用，未完工产品的完工率是50%，单位产品承担的费用只能是完工产品的一半。根据综合结转分步法的要求，将第一步骤完工半成品的成本合计数124560元，全部转入下一步骤直接材料或自制半成品中

表2步骤二基本生产成本明细账产品名称：A2半成品 单位：元

项目自制半成品直接人工制造费用合计期初在产品成本20 0007 0005 00032 000本月本步骤生产费用30 00020 00050 000耗用上步骤半成品成本124 560124 560生产费用合计144 56037 00025 000206 560约当产量7 0006 0006 000—完工半成品成本103 25030 85020 850154 950完工半成品单位成本20.656.174.1730.99期末在产品成本41 3106 1504 15051 610

第二步骤完工半成品的成品154950元全部转到第三步骤的直接材料或自制半成品中。

表3步骤三基本生产成本明细账产品名称：A产品 单位：元

项目自制半成品直接人工制造费用合计期初在产品成本93 0009 0004 000106 000本月本步骤生产费用40 00030 00070 000耗用上步骤半成品成本154 950154 950生产费用合计247 95049 00034 000330 950约当产量8 0007 5007 500—完工产品成本216 93045 71031 710294 350完工产品单位成本30.996.534.5342.05期末在产品成本31 0203 2902 29036 600

从上述成本计算的过程中可以看出，从第二步骤开始，每一步骤的完工产品的成本结构，即耗用多少料、工、费，不能直接看出来。如果半成品对外出售的话，不方便结转其生产成本。那就需要用下面的逐步分项结转分步法了。

根据以上资料登记本月各步骤基本生产成本明细账，采用逐步分项结转分步法，过程如下：第一生产步骤的成本计算与前述相同，可参见表1。将第一步骤完工的半成品承担的料60000元、工32280元、费32280元分别转到第二步骤对应的直接材料、直接人工和制造费用中。成本明细见表4。

表4步骤二基本生产成本明细账产品名称：A2半产品 单位：元

项目直接材料直接人工制造费用合计期初在产品成本9 60012 20010 20032 000本月本步骤生产费用30 00020 0005 000耗用上步骤半成品成本60 00032 28032 280124 560生产费用合计69 60074 48062 480206 560约当产量7 0006 0006 000—完工半成品成本49 70062 05052 050163 800完工半成品单位成本9.9412.4110.4132.76期末在产品成本19 90012 43010 43042 760

同理，将第二步骤完工的半成品承担的料49700元、工62050元、费52050元分别转到第三步骤对应的直接材料、直接人工和制造费用中。成本明细见表5。

表5步骤三基本生产成本明细账产品名称：A3产品 单位：元

项目直接材料直接人工制造费用合计期初在产品成本30 00039 00037 000106 000本月本步骤生产费用40 00030 00070 000耗用上步骤半成品成本49 70062 05052 050163 800生产费用合计79 700141 050119 050339 800约当产量8 0007 5007 500—完工产品成本69 720131 67011 1090312 480完工产品单位成本9.9618.8115.8742.05期末在产品成本9 9809 3807 96027 320

由此可以看出，两种方法在成本结转过程中的不同了。也即价值流的结转不同。

三、结束语

分项结转与综合结转作为逐步结转分步法下半成品成本结转的两种方法，半成品实物的转移和成本的转移是同步的。分项结转与综合结转相比，还具有如下特点：首先，分项结转是将半成品成本按成本项目(而不是按综合成本)，转入下一步骤生产成本明细账；其次，分项结转可以直接提供按原始成本项目反映的成本资料，不需要进行成本还原，便于从整个企业角度考核和分析产品成本计划的执行情况；第三，分项结转下各步骤各成本项目发生的生产费用合并反映，成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品成本和本步骤加工费用水平，不便于进行完工产品成本分析。