“T”字账户在一般应付债券溢/折价摊销中的运用

□（黔东南民族职业技术学院 贵州凯里 556000）

一、一般应付债券溢/折价摊销需把握的要点

（一）企业通过债券筹集资金，有溢价、折价、平价三种发行方式。当票面利率高于市场利率时，发行价格高于债券面值，此时是溢价发行；当票面利率低于市场利率时，发行价格低于债券面值，此时是折价发行；当票面利率等于市场利率时，发行价格等于债券面值，此时是平价发行。

债券溢价发行时，形成“应付债券——利息调整”的贷方金额；折价发行时，形成“应付债券——利息调整”的借方金额；平价发行时，无利息调整金额；此外，发行费用等也会影响“应付债券——利息调整”的金额。计入“应付债券——利息调整”的金额就是“溢价或折价”，发行时所形成的溢/折价金额需在债券存续期内全部摊销。

（二）对摊余成本的理解。对于一般应付债券而言，期末摊余成本（本金）=期初摊余成本（本金）-（应付利息-实际利息）（也可理解为已偿还的本金）。结合实务操作，我们对摊余成本的计算可采用“T”字账户来进行：分期付息、到期还本的债券，“应付债券”总账“T”字账户期初余额即期初摊余成本，期末余额即期末摊余成本；一次还本付息的债券，“应付债券——面值”、“应付债券——利息调整”明细账的期初余额合计即期初摊余成本，期末余额合计即期末摊余成本。

（三）一般应付债券溢/折价摊销时采用实际利率法。具体处理如下：一方面，企业因债券筹集资金承担的实际利息=期初摊余成本×实际利率，根据债券资金的使用情况，分别借记“财务费用”、“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”等科目；另一方面，企业因债券筹集资金应支付给债权人的票面利息=面值×票面利率，贷记 “应付利息”、“应付债券——应付利息”（如为一次还本，分期付息，记入“应付利息”；如为到期还本付息，记入“非流动负债”、“应付债券——应付利息”）等科目；两者之间的差额记入 “应付债券——利息调整”（即各期溢/折价的摊销额）科目。

二、一般应付债券溢价方式发行例析

凯福公司于2012年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年年末支付利息。该公司债券票面利率为5%，面值总额为30 000万元，发行价格总额为31 334.7万元；支付发行费用12万元，发行期间冻结资金利息为15万元。假定该公司每年年末采用实际利率法摊销债券溢/折价，实际利率为4%（会计分录单位：万元）。

1.2012年1月1日发行时。

借：银行存款 31 337.70

贷：应付债券——面值30 000.00

——利息调整1 337.70

摊余成本=313 34.7-120+150=31 337.7（万元），即“应付债券”总账金额31 337.7万元。

2.2012年12月31日。实际利息=期初摊余成本×实际利率=“应付债券”总账2012年期初余额×实际利率=31 337.7×4%=1 253.51（万元）；票面利息=30 000×5%=1 500（万元）；差额为246.49万元。

借：在建工程等 （31 337.7×4%）1 253.51

应付债券——利息调整 （差额）246.49

贷：应付利息 （30 000×5%） 1 500.00

支付利息时：

借：应付利息 1 500

贷：银行存款 1 500

3.2013年12月31日。实际利息=期初摊余成本×实际利率=“应付债券”2013年期初余额×实际利率=31 091.21×4%=1 243.65（万元），票面利息不变，差额为256.35万元。

借：在建工程等 （31 091.21×4%）1 243.65

应付债券——利息调整 （差额）256.35

贷：应付利息 （30 000×5%）1 500.00

支付利息时：

借：应付利息 1 500

贷：银行存款 1 500

4.2014年12月31日。

借：在建工程等 （30 834.86×4%）1 233.39

应付债券——利息调整 （差额）266.61

贷：应付利息 （30 000×5%)1 500.00

支付利息时：

借：应付利息 1 500

贷：银行存款 1 500

5.2015年12月31日。

借：在建工程等 （30 568.25×4%）1 222.73

应付债券——利息调整 （差额）277.27

贷：应付利息 （30 000×5%）1 500.00

支付利息时：

借：应付利息 1 500

贷：银行存款 1 500

根据债券溢/折价金额在摊销期内全部摊销完毕，摊销期满，余额为0的处理原则。所以，最后一期摊销额是倒挤出来的，可以通过“应付债券——利息调整”的“T”字账户来进行。

2016年年末摊销时，“应付债券——利息调整”的金额=1 337.7-246.49-256.35-266.61-277.27=290.98 （万元），而“应付利息”金额不变，计算出实际利息=1 500-290.98=1 209.02（万元）。

6.2016年12月31日。

借：在建工程等 （1 500-290.98）1 209.02

应付债券——利息调整290.98

贷：应付利息 （30 000×5%）1 500.00

通过“T”字账户计算出来的摊余成本及溢/折价摊销额与教材中通过表格方式计算结果是一致的。

三、一般应付债券折价方式发行例析

乙股份有限公司于2013年1月1日发行3年期，每年1月1日付息、到期一次还本的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为5%，实际年利率为6%，发行价格为196.65万元，另支付发行费用2万元。按实际利率法确认利息费用。乙公司的账务处理如下（会计分录单位：万元）：

2013年1月1日发行债券时：

借：银行存款 194.65

应付债券——利息调整5.35

贷：应付债券——面值200.00

摊余成本=196.65-2=194.65（万元），即“应付债券”总账金额194.65万元。

2013年12月31日计算利息费用时：

借：财务费用等 （194.65×6%）11.68

贷：应付利息 （200×5%）10.00

应付债券——利息调整1.68

2014年1月1日，支付利息时：

借：应付利息 10

贷：银行存款 10

2014年12月31日，计算利息费用时：

借：财务费用等 （196.33×6%）11.78

贷：应付利息 （200×5%） 10.00

应付债券——利息调整1.78

2015年1月1日，支付利息时：

借：应付利息 10

贷：银行存款 10

2015年12月31日，计算利息费用时：

最后一期摊销额是倒挤出来的，可以通过 “应付债券——利息调整”的“T”字账户来进行。

2015年年末摊销时，“应付债券——利息调整”的金额=5.35-1.68-1.78=1.89（万元），而“应付利息”金额不变，计算出实际利息=10+1.89=11.89（万元）。

借：财务费用等 11.89

贷：应付利息 （200×5%）10.00

应付债券——利息调整1.89

支付利息时：

借：应付利息 10

贷：银行存款 10

四、结论

对于分期付息、到期还本的一般应付债券摊余成本及溢/折价摊销额，可以通过“应付债券”、“应付债券——利息调整”的“T”字账户来计算；对于一次还本付息的一般应付债券摊余成本及溢/折价摊销额，可以通过“应付债券——面值”、“应付债券——利息调整”“T”字账户来进行，不考虑“应付债券——应付利息”的金额，具体的处理原则与分期付息、到期还本的一般应付债券是一致的。总之，通过“T”字账户来计算一般应付债券摊余成本及溢/折价摊销额，简单易行，便于操作，对会计初学人员在应付债券会计核算的学习及实务操作有重大意义。