内部审计咨询活动中应注意的突出问题

盛永志

【摘 要】 随着现代内部审计的发展，其咨询职能越来越重要。但应注意不能片面强调咨询职能去“舍本逐末”。实施咨询活动要正视咨询活动供求结构性失衡现状，要敢于担当，不应“避难就简”。组织层面要通过构建有效治理基础，为内部审计在业务活动、内部控制和风险管理领域的咨询职能有效施展提供便利。

【关键词】 内部审计; 咨询活动; 确认职能

中图分类号：F239.45  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）01-0109-03

一、引言

2001年国际内部审计师协会（IIA）在《内部审计实务标准》中对“内部审计”的定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。该定义在国际上首次正式提出内部审计的“咨询”职能。2004年IIA将咨询服务重新定义为：咨询服务是为客户提供建议及相关的服务活动，这种服务的性质和范围与客户协商确定，它的目的是在内部审计人员不承担管理层职责的前提下，增加组织价值并改进组织的治理、风险管理以及控制过程。与1999年的定义相比，该定义强调了咨询服务“不承担管理层职责”，以维护内部审计在提供咨询服务中的独立性和客观性。IIA于2009年1月修订的《国际内部审计专业实务框架》（IPPF）词汇表中对“咨询职能”的定义是：咨询及相关的客户服务活动，其性质和范围需要和客户协商确定。同时对“确认职能”进行了定义：为独立评价组织治理、风险管理和控制过程而对证据进行的客观检查。有关内部审计确认与咨询职能的界定，理论界与实务界已经进行诸多辨析，基本观点包括：咨询职能是在确认职能的基础上发展起来，确认与咨询职能既有联系，又有区别;两项职能同等重要，同为组织价值增值服务;多数审计项目集合审计确认与咨询职能于一身;如果处理不当，会造成审计确认与咨询职能冲突。

2014年1月1日，由中国内部审计协会发布的《中国内部审计准则》在其基本准则中，明确将内部审计定义为“一种独立、客观的确认和咨询活动”，提出“内部审计人员应当以适当方式提供咨询服务，改善组织的业务活动、内部控制和风险管理。”然而，与国际内部审计专业实务标准不同的是，我国内部审计准则并没有将用于确认活动和咨询活动的实施标准进行区分和严格界定，这为内部审计人员应用和遵循内部审计准则去实施审计咨询活动带来理解上的困惑。笔者认为，我国内部审计准则之所以没有对审计咨询活动进行原则、内容框架、实施方法与执行标准方面的要求和界定，其原因主要有二：一是咨询活动本身具有灵活与多变性，很难有统一工作标准，二是我国组织治理水平和内部审计发展阶段与西方国家尚有差距，还不具备大面积铺开咨询活动实务标准的环境和条件。

在《中国内部审计准则》有关“开展咨询活动”号召下，企事业单位内部审计实务界对内部审计咨询活动“适当方式”的探索过程不断深化，形成了一些基于行业或企业探索和实践经验，只是缺乏系统理论总结和梳理。同时，也应看到大量企事业单位实践中还伴随着一些教训，例如一些单位的内部审计在实施咨询活动导向下，屡屡陷入“过度咨询”与“确认不足”双重风险，表现在组织接受外部审计时财务错弊多多，而内部审计从事的非审计事务多多并存窘境。另外，审计咨询活动本身的规格与质量也有折扣，表现在面向高管层面的咨询服务偏少，面向业务部门的合规性建议以及参与物质采购招标和基建工程预算制定方面的“准咨询”服务偏多，导致内部审计部门因为“签字”过多而承担大量业务风险。

有鉴于此，本文认为现阶段我国企事业单位及其他组织，在实施内部审计准则过程中，应当回归内部审计确认与咨询职能的天然联系，切莫舍本逐末。另外，还应当紧跟组织发展对审计咨询服务需求的变化，发挥优势，在探索中完成主要面向高管的跨时间周期的大型审计咨询项目，逐步减少简单化、随机性的“准咨询”服务，不断赋予审计咨询职能先进含义。

二、确认与咨询职能的天然联系决定了内部审计不能“舍本逐末”

内部审计的确认职能与生俱有，且随着内部审计由财务审计向组织绩效审计、战略管理审计发展，其确认职能在内容、范围、方法上已经有了更多变化。审计确认由于受到组织所有者委派，是基于受托责任监督需要而发生的行为，因此，审计确认一般要有其严格的审计程序和过程，所形成的审计意见也有规定的范式和用途。同时，由于内部审计与被审计单位和部门一样，同为组织价值增值责任承担者，因此，对于被审计单位和部门就审计确认事项的困惑，内部审计有责任去予以解惑，甚至持续给出具体审计整改建议和方案。虽然，这些建议和方案不具有强制性，以及审计人员作为咨询专家身份并不负责业务决策与执行。

上述分析表明，审计确认意见与结论通常是审计咨询服务需求的逻辑起点，审计确认是本，审计咨询是审计确认的延伸，这就是二者的天然联系。也许有人用确认与咨询在同一时空中碰撞会形成天然冲突，来对抗这种天然联系，那么，他就犯了经验主义的错误，是将不成熟的经验上升为一般经验，因为审计咨询通常需要被审计单位在审计确认压力下，才能产生审计咨询需求，因此同一审计事项相关的确认与咨询活动在时间上往往具有继起性。况且，作为非强制性的咨询活动可以大量由内部审计人员以个体名义实施，而强制性的审计确认活动一般要以内部审计机构名义实施，因此，通常技术性规避办法能够比较容易实现审计确认与咨询的直接冲突。

站在组织层面看，如果片面强调审计咨询发展，而忽略审计确认职能“本”的地位，那么审计咨询活动与被审计单位和部门的需求不对接的情况将十分普遍，导致咨询建议接不上地气。站在内部审计人员角度看，如果片面强调审计咨询发展，而忽略审计确认职能“本”的地位，那么咨询活动将会注定走向“无源之水”，难以为继。试想，一个缺乏审计确认经验的审计人员，如何完成比审计确认更加复杂的系统、综合、深邃的审计咨询活动。

当然，不能否认在组织特定发展阶段，由于审计确认标准缺乏，需要审计咨询活动先行一步，特别是组织面临重大环境变量改变，或组织内生性变革阶段。然而在这个时候，面对被审计单位的咨询需求，内部审计人员会面对专业胜任能力是否具备的考验，同时，审计人员也需要思考审计确认标准是否面临更新。据此，在这种特别情况下，“不能舍本逐末”的思想指针对于内部审计咨询活动开展仍然具有指导性。

为避免步入“舍本逐末”局面，需要内部审计机构在制定中长审计规划时，始终将审计确认活动置于基础和重要位置，对于审计咨询活动，应本着权变观念，视组织规模、所在行业、所处发展阶段、组织变革阶段等具体情况，并结合内部审计机构专业胜任能力状况，合理进行规划和安排。要通过与组织决策层、治理层、管理层有效沟通，让其理解和接受内部审计机构的规划和安排。

三、审计咨询供求“结构性失衡”长期存在决定了内部审计不能“避难就简”

由于我国内部审计准则中将内部审计咨询服务的预期结果描述为“改善组织的业务活动、内部控制和风险管理”（参见基本准则第十九条规定），因此，可以把组织的业务活动、内部控制与风险管理复杂程度，视为影响内部审计咨询活动需求的三类基本影响要素。理论上，处于变革和不确定发展环境中的行政和企事业单位，其业务活动、内部控制与风险管理工作难度较大，复杂程度较高，其产生的咨询活动需求更为强烈，特别是跨时间周期、跨部门和专业的大型咨询项目占比较多;而处于较稳定发展环境中的行政和企事业单位，其产生的咨询活动需求总量相对较少，而且日常业务活动、内部控制运行中的小而散的咨询项目占比较大。同时，组织内部审计人员承担咨询责任意愿和专业胜任能力越强，其产生的咨询活动的供给能力就越强。

从我国绝大多数行政和企事业单位现状来看，转型期经济社会决定了处于变革和不确定发展环境中的组织居多，而内部审计咨询职能整体落后于西方的现实决定了组织内部审计意愿和能力与审计咨询需求多数是不匹配的，这就不可避免地出现了内部审计高端咨询服务需求缺口无法得到满足。与此同时，在“从事咨询服务”审计准则号召效应下，组织内部审计被迫在其专业能力范围内参与组织低端咨询服务，与高端咨询服务相比，这些咨询服务绝大多数面向基层业务部门、所依据的政策与规定较为具体、影响效应局限于微观领域，因此，审计咨询活动即使质量不高，也不会产生大的破坏性后果，而且，其咨询服务结果极容易被随后的审计确认行为所覆盖和检验，也即此类咨询服务与审计确认具有重复与重合可能性，从而带来审计确认过程中的“自我检查”尴尬。例如某内部审计人员受邀就业务部门对外签订的合同提出独立建议，该建议书的合理性很可能在以后纳入审计小组对该业务部门绩效审计范畴。

上述分析表明，内部审计人员基于咨询服务供给能力的考虑，作出“避难就简”的选择。而这种选择无疑将加大“结构性失衡”程度，面向高管的大中型咨询项目饥渴将长期得不到缓解，并容易引发“自我检查”尴尬。高管群体相对于股东，属于组织信息有利方，具有获取咨询帮助改善经营、加强成本控制、提升内部控制和风险管理的内在动机，他们的咨询需求得不到满足，将会给组织价值增值带来巨大负面影响。而基层业务部门，虽然作为本部门信息有利方，但其获取咨询帮助的目标主要是应对审计审查，因此，即使得到充分审计咨询服务，其对组织价值整体影响也有限。这表明，站在影响组织价值实现高度，面对审计咨询供求“结构性失衡”的现实，内部审计人员“避难就简”是不足取的。

为改变“避难就简”的惯性取向，需要内部审计机构自身在思想上确立对内部审计咨询活动本身高规格的认识，正确理解我国内部审计准则对于审计咨询活动“改善组织的业务活动、内部控制和风险管理”预期作用的含义，重点开展面向高管的审计咨询活动。同时，需要组织决策层出面，在组织制定的《内部审计工作章程》中对内部审计面向高管开展审计咨询活动的工作范围与形式予以明确，并采取切实有效的措施做好内部审计和人员建设，确保其专业胜任能力与其承担咨询职能相匹配。

四、有效治理基础是审计咨询活动步入良性通道的根本保障

有效的治理基础包含所有者或其代表、治理层和管理层的分立和制衡的治理结构，内部审计机构作为组织的治理层，其超然独立于被审计单位能够获取体制和制度上保障。很难想像这样的发展环境下，内部审计机构会为了制造咨询现象而去开展咨询活动，也就是说，“舍本逐末”是不可能发生的。

在有效的治理基础上，管理层无权指派审计人员去从事所谓的审计咨询活动，于是在当前审计实务界不切实际的“准咨询”活动就可以杜绝。所谓“准咨询”活动，意即空有咨询服务外表，而不具备咨询服务完整要件的咨询活动，例如企业委派内部审计人员参加业务大检查、合同审查并在检查报告上签字的活动就不属于真正的审计咨询，因为咨询活动要求有咨询方与委托方的协商自愿、咨询建议不具强制性、提供咨询方不承担管理责任和业务风险，然而，上例中委托方的动机无非是获取内部审计人员的签字，这样以后应对审计检查就可以“免检”。这种“准咨询”活动实质上是将业务风险在业务部门与审计机构之间进行分摊，此种分摊并没有降低整体的风险水平。正因为如此，我国《内部审计基本准则》第二章第六条规定：“内部审计机构和内部审计人员应当保持独立性和客观性，不得负责被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行。”

在有效的治理基础上，组织高管或领导群体在一次审计确认活动之后，或下一次审计确认活动到来之前，客观上存在从内部审计机构获取咨询建议的需求，目的是获取更好的经营业绩，进而获得预期薪酬，或者，组织高管群体会在董事会直接授意下，就业务活动、内部控制、风险管理中事项向内部审计机构发出咨询请求。在有效的治理基础上，组织内部审计机构隶属于审计委员会而不是管理层，其人员配备、机构章程、工作职责、发展规划、工作计划等方面容易在董事会直接关注下获得优先发展，因此其专业胜任能力、承担高端咨询业务意愿（因为无须顾虑得罪高管）均能获得有效保障。有效的治理基础容易促进审计咨询活动在较高水平上实现供需平衡。

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