从洛克财产权思想看税收法定主义——兼论我国税收法制改革

叶良海

(广西民族大学 管理学院，广西 南宁 530006)

从洛克财产权思想看税收法定主义
——兼论我国税收法制改革

叶良海

(广西民族大学 管理学院，广西 南宁 530006)

洛克财产权思想认为人们为保护生命、自由和财产权而成立了政府，并赋予政府征税的权利;但为防止政府滥用权力，税收立法权必须掌握在人民手中，这是税收法定主义的渊源。我国现存税收法制在计划经济转向市场经济的过程中发挥了重要作用，但随着社会主义市场经济的不断深化和经济体制改革的深入，税收法制在贯彻税收法定原则上的问题日益突出。中国税制改革应从立法、执法、司法三方面确立税收法定主义原则，更加注重税收立法的合法性，使程序合法与实体公正并存。

洛克;财产权;税收法定主义;税制改革

英国古典时期政治思想家约翰·洛克在《政府论》(下篇)中提出了关于政府的起源、政府权力的约束及财产权理论，对推动税收法定主义的普及有着重要的推动作用。税收法定主义是保护公民财产权的一项重要宪法原则，为世界上绝大多数国家所接受并写进宪法，可以说，顺应税收法定主义就是顺应时代发展和进步的潮流。那么，洛克是如何运用政府及其起源理论论证财产权思想的呢?洛克的财产权思想与税收法定主义有何理论上的关联?应当如何推进税收法定主义原则指导下中国税收法制?

一 洛克财产权思想概述

财产权思想是洛克政治思想的重要组成部分。与很多社会契约论者一样，洛克对他的政治理论及财产权思想的论述始于对自然状态的描述，认为财产权的重要意义贯穿于自然状态到政治社会状态的始终。财产权是一项基本权利，它并不是政治社会的结果，而是自然形成的。

(一)财产权是一项自然权利

洛克认为生命权、自由权和财产权作为个人的基本权利，是任何政府都不能剥夺的。作为基本权利之一，财产权不是政府或法律赋予的，而是在政府出现之前人们就已经拥有的自然权利。因此，自然状态下的自然权利是理解洛克财产权思想的逻辑起点。洛克所说的“财产”，就是指私有财产。不过，他有时也把生命权、自由权和财产权统称为“所有权”(property)［1］。根据自然法的传统，世界上一切东西都为大家所共同拥有，或者像基督教传统所认为的一样，上帝在创造世界的时候把地球上的一切给予人类共同拥有。那么既然自然状态中的一切物质都是属于大家共同拥有的，个人的财产权又如何成为一项个人的权利?洛克承认，基于自然法每个人都有权从自然界中索取我们保存生命的物质，而且这种物质是非常充裕的，能够给其他人留下足够的部分。因此，私有财产并不违背自然法。为了论证个人的财产权是一项自然权利，洛克诉诸劳动，认为劳动创造了私有财产权。“土地和一切低等动物为一切人所共有，但是每人对他自己的人身享有一种所有权，除他之外任何人都没有这种权利。他的身体所从事的劳动和他的双手所进行的工作，我们可以说，是正当地属于他的。”［2］29人们的劳动成果因为增加了劳动，通过人的劳动发生了转化，从共有物品变成私有物品。每个人都是其自身的所有者，因此也是其劳动的所有者，原本属于大家共有的财产就成了个人的所有物。正是因为劳动，财产权先于社会制度而存在，独立于政治和法律的规定，成为一种自然权利。

(二)政府的由来

洛克把政府的起源和政治社会的开端追溯到自然状态。洛克认为，自然状态则是一个和平、自由、平等的状态，“在这种状态中，一切权力和管辖权都是相互的，没有一个人享有多于别人的权力。”［2］5。但自然状态不是毫无约束的放任状态，在自然状态中存在着自然法则，自然法则的实质是“每一个人都有义务保存自己，每一个人都有义务保存全人类”［3］483。这些自然法则规定着人们的自然权利，也约束着人们的种种行为，人们不能随意侵犯他人的自然权利。当有人违反自然法则的时候，人人都拥有执行自然法的权力，依据理性和良心的指示去惩罚他们。在自然状态中，这种人人都是法官的局面，会带来很多问题，“自私会使人们偏袒自己和他们的朋友，而在另一方面，心地不良、感情用事和报复心理都会使他们过分地惩罚别人，结果只会发生混乱和无秩序。”［2］7而只有成立一个政府，才能有效解决约束人们的偏私和暴力的倾向。建立政府的唯一办法是人们同意放弃自己执行自然法的权力，通过订立一个契约，根据这个契约人们组成政治共同体，成立国家组建政府，甘愿受到政府权力的约束。但是，进入政府治理的时代，人们仍然保留着生命权、自由权和财产权这三种基本权利，并且保护人们的基本权利是政府的职责所在。

(三)政府征税权力的约束

洛克认为，人们愿意成立一个政府的重要原因就是政府要保护他们的财产，“人们联合成为国家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保护他们的财产。”［2］77相应地，“政治社会本身如果不具有保护所有物的权力，从而可以处罚这个社会中的一切人的犯罪行为，就不成其为政治社会，也就不能继续存在。”［2］53政府的运行需要一定的资源，“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享有保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”［2］88换句话说，政府为了保护人们的生命、自由和财产权等自然权利，并克服种种自然状态中的不便之处，就必须从人们手里索取一定的资源，向公民征税即为主要形式，履行各种公共职能，提供各种的公共产品和服务。事实上，纳税是公民获得公共产品和服务所付出的代价。因此，“税收在本质上是一个关于公共产品的契约……但是公民作为公共产品享用的主体，有权决定与选择公共产品，也有权选择与决定税种与税额。”［4］洛克指出政府征税要“得到他们自己的同意，即由它们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”［2］88

为了防止政府权力对公民的权利尤其是财产权的侵害，洛克提出了有限政府理论，防止绝对权力和专断权力的出现。一方面，虽然政府有征税的权力，但这必须经得全体人民的同意。另一方面，由人民的代表组成的议会拥有最高的权力，执行机关(即政府)必须受到它的约束，政府要通过立法的形式征得人民的同意后方能行使征税的权力。立法权是国家的最高权力，只要是立法机关制定的法律，所有的人都要受到它的约束。但立法权也有着一些限制:一是对于人民的生命权和财产权不是也不可能是绝对专断的，未经同意，不能取走任何人的财产;二是立法机关不能通过临时的专断命令来进行统治，而是必须通过公开颁布的经常有效的法律来统治，它必须由有资格的法官来执行法律，以保障人民的生命、自由和财产;三是立法机关不能把立法权转让给他人，因为既然它只是一种得自于人民的委托权力，拥有这种权力的人便不能再把它转让出去［2］86。由此，立法机关也要对人民的生命、自由和财产权保持敬畏之心，不能制定侵犯人民的自由和权利的法律，否则人民就有权利更换立法机关。立法机关也不能沦为行政权力的附庸，还要制约政府的行政权力，防止政府对人民各种权利的剥夺。因此，洛克财产权思想成为近代资本主义私有财产制度的理论基础，尤其重要的是，不征得人民同意不得征税的原则要求税收立法权掌握在人民手中，这成为了税收法定主义的雏形，对推动政府征税走向公正化、法制化、规范化有着重要的意义。

二 基于洛克财产权思想对税收法定主义的理解

税收法定主义原则是近代资产阶级法治思想和实践在税收领域中的具体体现，其起始于十三世纪英国。当时，伴随着市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权利的制约。在1215年著名的《大宪章》中，议会迫使国王承认一切赋税的设立皆要通过议会的同意。随着资产阶级革命的开展和资本主义在全球的发展，税收法定主义越来越多地体现为对公民财产权益的保护，并且成为了民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的重要体现。因此，美国、法国、比利时、日本等大多数发达国家都将其作为一项宪法原则。正是通过税收法定原则对公民财产权的保障，通过罪刑法定原则对公民人身权的保障，人权和法治才得以基本确立［5］。

(一)税收法定主义中“法”的内涵

政府征税必须征得人民的同意，政府要通过立法的形式征得人民的同意行使征税的权力。因此，税收法定主义中之“法”应当作狭义的理解，应仅指法律，即由人民的代表机关所制定的法律。在我国，税收法定主义中的“法”则是指全国人民代表大会及其常务委员会制定的全国性法律和地方各级人民代表大会颁布的地方性法规，但不包括国务院的行政法规、部门行政规章和地方行政规章。因为人民代表大会作为人民行使当家作主的机构，理应对各个税种的开征行使审核权、批准权和监督权。把税收法定主义的“法”仅限定于立法机关制定的法律法规，有利于确保税收立法权掌握在人民的手中，政府征税时经得人民的同意，从而对于防止政府恣意征税起到一种制约作用。

(二)税收法定主义的具体内容

税收法定主义是作为西方国家税法的四个基本原则之一被介绍到我国来的。日本学者金子宏在《日本税法原理》一书中将税收法定主义的内容概括为课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性和程序保障等四项［6］。日后国内学者对税收法定主义的定义大多借鉴金子宏的观点。总的来说，可以从实体法定和程序法定两个方面来阐述税收法定主义的具体内容:

税收实体法定方面，包括课税要素法定原则和课税要素确定原则。课税要素法定原则是指纳税人、课税课题、税基、税率等税收内容由法律明确规定，征税机关的征税行为必须有法律明确授权。课税要素确定原则和法定原则紧密相关，即税法中关于课税要素的各项条文必须是明确的，不能含糊不清，这样可以减少税收执法过程中的不确定性，对于保护纳税人的权利有着重要意义。

税收程序法定方面，包括税收立法程序法定、税收执法程序法定和税收司法程序法定。详细说，税收立法程序法定原则表现为税收立法时要严格依据法定程序进行，征求人民的意见，使税法体现人民的意志。税收执法程序法定原则要求征税机关在履行征税职务时严格依据法律规定的税收要件与征收程序，不允许擅自变更课税要件内容。税收司法程序法定原则要求司法机关(即人民法院)依照法律程序对税收案件做出审判，保护纳税人的合法权利。由此可见，税收法定主义理应贯穿于税收活动的始终。

(三)税收法定主义的精神实质

根据对洛克财产权思想的理解，税收法定主义的最初诉求是反对专制政府对人民的恣意征税，同时为了保护人民的财产权。因此，税收法定主义的内容不仅仅是说政府的征税需要得到人民的同意，即税种和税收要素都是必须通过人民的代表(即议会)的同意确定下来，还应该对政府的行政权力有一定的制约，即税收行政机关在征税的过程中并无权力变动法定税种和课税要素，就是说政府在征税这件事上并无过多的自由裁量权，这也体现了洛克关于立法权作为国家最高权力的观点。正因为如此，没有法律依据，国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心［7］。

三 税收法定主义语境下的中国税收法制改革

在我国建国以来相当长的一段时间里，国家财产和私有财产的划分并不明显。改革开放以来，随着经济和社会的发展，原有的社会生态和利益格局都发生了变化和调整，我国逐步改变了以往的财产权体制，2004年宪法修正案将“公民的合法的私有财产不受侵犯”写入宪法。关于税收法定的税制改革也一直是国内学界的呼声，特别是近年来要求全国人大收回“税收立法权”的倡议得到越来越多人的关注。2013年11月召开的党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次提出了财税改革要落实“税收法定原则”。由此可以看出，落实税收法定原则，加强对纳税人权利的保护成为发展社会主义市场经济的客观要求。

(一)我国税收法制在贯彻税收法定主义时存在的问题

尽管许多事件已经表明我国税制改革正朝着法治化、民主化、科学化的方向进行，并且更加接近税收法定主义的税收要求，但从当前我国的税收实践来看，这种改革的路程仍十分漫长。从税收立法、税收执法和税收司法的过程来看，我国现存税收法制在贯彻税收法定原则时仍存在着诸多问题，分析这些问题将有助于为改革提供针对性的建议。从税收立法的角度看，税收授权立法过多，而人大立法不足。从法理上说，税收征收的行为涉及到公民最基本的财产权利，属于法律保留事项，只有全国人大才拥有税收立法权。但是在我国的税收实践中，现行的18个税种只有3个税种(个人所得税、企业所得税和车船税)是由全国人大审议立法实施征收的，其余15个税种，包括增值税、营业税、消费税等主要税种，则是由国务院制定暂行条例、规定而开征的，后者的收入占据了税收总收入的绝大部分比例。这种由国务院占据税收立法主导地位的局面的形成是计划经济时代留下的产物，税收授权立法在我国从计划经济转向市场经济的过程中发挥了重要的作用，具有显著的时代背景。但是随着经济全球化，社会主义市场经济的不断深化和经济体制改革的深入，税收规模不断扩大，公民法治意识不断增强，我国的税收应当转向程序合法与实体公正并存的导向，更加注重税收立法的合法性。

从税收执法的角度看，税务征管部门自由裁量权过大，随意性强。首先，现行税收立法层级过低，导致税收调控的权力随意性很大。由于我国很多税种是由国务院行政立法规定的，一些税种的税率、征税范围、免征优惠等要素甚至由税务总局的部门规章规定，乃至省级以下的地方的税务部门也能够制定一些的“土政策”，这些“土政策”往往是朝令夕改的，随意性强，明显与现代法治精神不符。例如，在2007年5月30日凌晨零点，财政部突然宣布调整印花税税率，2008年4月23日，印花税再次突然被调整。这种突然性的税率调整行为给市场经济的秩序和股票市场带来了一定的冲击，并为人们所诟病。其次，现行税法存在表述不清、概念模糊的现象。例如，在《个人所得税法》中，“第二条:下列各项个人所得，应纳个人所得税，第十一款规定，经国务院财政部门确定征税的其他所得。”这里的“其他所得”明显不符合税收法定主义原则中税收要素确定原则。这种表述不清及概念模糊等现象，极有可能造成征税过程中的不规范问题，增加了税务征管部门的自由裁量权。另外，由于税收执法人员法律意识淡薄，执法能力低下等原因，在税收执法过程中也往往存在有法不依、执法不严、违法不究等现象，不利于营造客观、公正的税收环境。

从税收司法的角度看，税收司法审判不足。税收司法是国家司法机关依照税法及相关法律法规处理税务案件的专门活动。但在我国的税收司法实践中，税收司法审判明显不足，税收司法救济途径薄弱，表现为:一方面税务机关以补代罚、以罚代扣的现象严重，由税务机关移送法院审判的税务犯罪案件数量较少。由此纵容了一些偷税漏税等违法犯罪行为，间接地对纳税人的权利造成了侵害，破坏了税收的公正性。另一方面，人民法院受理的税务行政案件数量少，并且撤诉率高。例如，全国人民法院2010年受理的税务行政案件398件，撤诉249件;2011年受理税务行政案件405件，撤诉225件;2012年受理税务行政案件436件，撤诉191件①。这种税务行政案件较少进入司法程序，既有税收司法制度不完善的原因，也有在税法执行过程中纳税人与征税机关的事实不平等地位的原因，纳税人不愿或者不敢与征税部门较真，担心税务机关日后的打。击报复，这体现出了长期以来税收执法部门在纳税人面前的强势地位，甚至是滥用职权、知法犯法。

(二)税收法定主义原则下的中国税制改革思考

从上面的讨论可以看出，税收立法权在立法机关中的流失、税收执法不规范、税收司法不发达是当前我国税收法制中存在的主要问题，而税收立法权被国家行政机关侵蚀则是问题的根源。因此，当务之急在于全国人大逐步收回税收立法权，进而规范税收执法部门的执法行为，进一步保障税收司法途径的畅通，这应当成为我国整个税制改革的努力方向。

1．全国人大逐步收回税收立法权。按照税收法定主义原则的精神，规定税收的事项只能由法律来规定，税收立法权只能由人民的代表机关来行使，不能授权转让。正如洛克所说的，立法机关不能把立法权转让给任何他人，因为既然它只是来自于人民的一种委托权力，享有这种权力的人就不能把它让给其他人。不征得人民同意不得征税的原则要求税收立法权掌握在人民手中，有关税收的法律要经过人民的代表机构颁布才具有法律效力。毫无疑问，全国人大是唯一拥有税收立法权的机关。(1)争取合适时机把税收法定主义的原则写入宪法。我国宪法第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这项内容单单强调纳税主体要依据法律履行纳税义务，而没有明确国家作为征税主体的应当履行依法征税的义务，因此并没有体现税收法定主义的精神。将税收法定主义的原则写入宪法，有利于保证政府征税行为的正当性，保障纳税人的权利。(2)全国人大应当有步骤地收回税收的立法权。全国人大收回税收立法权有三种途径:一是新设立税种必须直接由全国人大立法征收;二是废除过时的，与现实经济不相符合的税种及相关的国务院制定的税收暂行条例;三是把成熟的税种暂行条例、部门规章上升为法律。尤为值得注意的是，由于我国已于1994年进行了分税制改革，税种主要分为中央税、共享税和地方税，同时又为了保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争，规定中央税、共享税以及一些重要的地方税的立法权都要集中在中央。因此，在划分中央和地方的税收立法权限上，本着权衡中央和地方的事权和财权的原则，中央税、地方税和全国性地方税的立法权可以集中于中央，但只能通过全国人大及其常务委员会制定和颁布，尽量减少授权国务院税收立法;对于全国不统一开征的地方性的零星税种，可以由省级人大及其常务委员会制定相关的税收地方性法规［8］。这样，既可以保持建立全国政令的统一性，又能保持地方的自主性，从而达到一种中央和地方共赢的局面。(3)在全国人大行使税收立法权时，要完善立法程序，广泛听取纳税人的代表和公众的意见，增强税收立法的公开度，保护公众的知情权、表达权和监督权，真正使税收立法成为全体人民同意的过程。

2．规范税收执法，减少征税机关的自由裁量权。在税收执法过程中，税收调控的权力随意性大与现行税收立法层级过低、税收立法主体多样、表述不清和概念模糊以及缺少外部约束等都有着紧密的关系。这需要:(1)从立法层面规范税收立法，让全国人大及省级人大专门行使税收立法权，维护税法的统一性和严肃性。(2)增强税收立法的科学性、规范性。在往后的税收立法过程中，理应逐步规范模棱两可的表述。(3)提高税收执法人员的综合素质，加强职业伦理教育，让税收执法走上法治化的轨道。(4)建立群众的税收执法监督机制，保障群众对税收执法的知情权、表达权和监督权，消除纳税人的顾虑，从外部制约的角度规范税收执法。

3．增强纳税人权利的可诉性，保障税收司法救济途径畅通。“无救济，则无权利”，完善对纳税人的司法救济制度，有赖于推进税收司法改革以及在税收司法实践中克服相应的问题。(1)增强纳税人权利的可诉性。当纳税人的权利受到税收执法机关行政行为的侵害，或者因为某种不合理的障碍而不能实现时，纳税人可以无阻挡地通过向人民法院提起诉讼的形式来维护自身权利。(2)建立完善的税收司法审判体系，提高税收司法人员的素质，防止税收司法机关工作人员滥用职权。(3)建立公众对税收司法的监督机制，人民法院定时公开税收司法的各项信息，完善纳税人的意见表达渠道。税收司法给予纳税人的司法救济是保护纳税人权利的最后一道屏障，归根到底是为了落实税收法定主义原则，保护人民的财产权利。

结语

“国家权力与公民之间的关系归根到底是以国家为象征的公共利益与公民个人的财产权之间的关系问题”［9］。作为古典自由主义的创始人，洛克开创了有限政府以及财产权经典理论，并“企图将人类从一切形式的绝对任意的权力中解脱出来”［3］509，对税收法定主义的推广有着重要的意义。时至今日，税收法定主义已经成为一项重要的保护公民的财产不受政府恣意掠夺的宪法原则，但在我国的税收立法、执法和司法过程中，仍存在许多与税收法定主义原则不符的问题。随着2014年7月中共中央政治局会议审议通过的《深化财税体制改革总体方案》的实施，以及房产税由全国人大常委会牵头立法，这不仅意味着国家治理现代化在财税体制方面逐渐得到体现，也给税收法定主义原则在税法上得以贯彻成为可能。因此，税收法定主义原则应当成为中国的财税体制改革的重要价值追求。

注释:

① 数据来源:诸葛平．中国法律年鉴(2011－2013年)［M］．北京:中国法律年鉴社，第1052页，第2066页，第1211页。

［1］梅雪芹．论约翰·洛克的财产观［J］．北京师范大学学报(社会科学版)，1997(1):100－107．

［2］约翰·洛克．政府论(下篇)［M］．叶启芳，翟菊农译．北京:商务印书馆，1964．

［3］列奥·施特劳斯．政治哲学史［M］．第三版．李洪润译．北京:法律出版社，2009．

［4］王守如．中国税收立法的宪政思考:从税收法定主义谈起［J］．政法论坛，2009(1):102－108．

［5］施正文．落实税收法定原则，加快完善税收制度［J］．国际税收，2014(3):21－24．

［6］金子宏．日本税法原理［M］．刘多田译．北京:中国财政经济出版社，2004:59．

［7］张守文．论税收法定主义［J］．法学研究，1996，18(6): 57－65．

［8］杨林．略论税收法定主义原则［J］．广西社会科学，2003(1):82－84．

［9］蒋永甫．财产权与有限政府:洛克政治哲学的内在逻辑［J］．武汉大学学报(哲学社会科学版)，2008，61 (2):232－236．

〔责任编辑:许 洁〕

Research on the Doctrine of Legislative Taxation from the Perspective of Rock’s Property Right Thought:A Discussion on China’s Tax Law Reform

YE Lianghai
(School of Management，Guangxi University for Nationalities，Nanning 530006，Guangxi，China)

Rock’s property right thought argues that people form a government for the sake of the protection of life，liberty and property rights，and people give the government the right to tax．But in order to prevent the government from abusing power，the taxation legislative rightmust be kept in the hands of the people，which is the origin of doctrine of legislative taxation．The existing taxation system in China has played an important role in the transferance from a planned economy tomarketeconomy．However，with the socialistmarket economy becomingmoremature and the reform of economic system being deepened，the current taxation system shows a growing impotence in putting in effect the doctrine of legislative taxation．Therefore，China’s tax system reform should put doctrine of legislative taxation into effect by reformation in three aspects:tax legislation，tax law enforcementand tax judiciary，and attention should bemade to showmore respect for the legitimation and legal procedure of tax legislation．

Locke;property right;doctrine of legislative taxation;taxation reform

D922.22

A

1671－5365(2015)02－0070－07

2014－10－21

广西民族大学研究生教育创新计划(gxun－chx2014022)

叶良海(1989－)，男，广西贺州人，硕士研究生，主要从事城市公共管理研究。