从美国税法和苹果公司避税案看BEPS

□吕 伟

一、美国的税收原则和法律概述

(一)美国全球税收和延迟。美国公司所有收入包括海外收入的法定税率是35%。然而，美国税法规定跨国公司的受控制的外国子公司(CFCs)的业务收入作为股息被分配给母公司时，才对该部分收入征税。这一政策使得美国的跨国公司将海外的收入转移到低税率或者不是税务居民的国家，从而避免美国税收和增加税后利润。

(二)转让定价和壳公司。通过某些知识产权的定价、子公司之间的商品和服务的销售，跨国公司将利润从高税率转移至低税率国家。这个概念被称为“转让定价”。在美国，母公司和海外子公司的实体之间转移资产或服务有几种方法:直接出售资产;许可协议，这是经济权利转移到下属，以换取使用费或特许权费的协议;出售服务;成本分担协议，这是一个相关实体之间共享开发无形资产的成本，按比例分享知识产权的权利的协议。

(三)Check-the-Box法规和Look Through规则。Check-the-Box法规是为了消除之前使用的多因素测试的复杂性和不确定性，允许企业选择简单的税收待遇。然而，根据Check-the-Box法规的内容，较低层次的CFC实体向更高的层次CFC子公司支付的任何被动收入，如利息、股息或特许使用金，将不被视为两个独立的法律实体之间的交易，其不属于第F节的应税收入。Look Through规则主要针对的是辨别相关的子公司之间的某些支付行为，该规定制订了一个属于第F节的收入的例外，该收入包括一个相关的CFC从另个CFC应收或应计的收入，例如某些股息、利息、租金和特许权使用费。

(四)外国个人控股公司收入——同一个国家例外。当跨国公司的海外子公司收到相关子公司的股息、特许权使用费或其他费用，收入会被视为外国个人控股公司(FPHC)的收入。外国个人控股公司收入(FPHC)属于第F节的离岸收入的主要类型。但是在现行的税制下，在同一个国家的CFCs之间支付的外国个人控股公司收入(FPHC)，如红利、特许权使用费、租金和利息，则不属于第F节的应税离岸收入。其通常被称为同一个国家例外。

二、苹果的主要纳税筹划战略与规划布局

(一)利用境外实体，避免美国税收。

1．苹果国际运营公司(AOI)。AOI是苹果海外子公司的第一梯队。API通过直接或者间接的方式拥有AOI的100%的股权。此外AOI持有大多数API的海外子公司的大部分股份，这些子公司包括设立在爱尔兰的苹果欧洲运营公司(AOE)、苹果国际分销公司(ADI)、苹果国际销售公司(ASI)，设立在新加坡的苹果南亚公司(ASA)，以及苹果零售欧洲控股公司。自1980年成立至今，AOI一直没有一名员工，而且与位于爱尔兰Cork市的苹果其他关联公司共用一个地址，但没有实际的办公室。AOI的唯一的三名董事中，两个为API的员工，他们住在加州;另一个是ADI公司的员工，她居住在爱尔兰。AOI举行了33次董事会会议，其中32次在加州Cupertino市。由于AOI否认自身纳税居民的身份，在此期间，AOI没有向任何国家的政府缴纳企业所得税。

2．苹果国际销售公司(ASI)。AOI不是API唯一一个不是任何国家税务居民的海外子公司，与AOI一样，ASI设立在爱尔兰，也利用爱尔兰和美国税务居民的法规的差异，否认自身的美国税务居民和爱尔兰税务居民的身份。多数ASI的董事们是苹果公司的员工，居住在加利福尼亚州。从2006年5月至2012年3月，33次ASI董事会会议都是在加利福尼亚州的Cupertino市举行。ASI是AOE的子公司。

(二)建立复杂的运营架构来避税。

1．苹果关键子公司的运营结构和价值链设计。自1980年以来，API负责协调和组织在美洲的销售，而ASI负责在欧洲、中东、非洲、印度、亚洲和太平洋地区销售苹果产品。苹果继续按照这两个区域之间的划分，来组织他们销售。苹果公司的成品使用的元件在世界各地的多个国家生产，ASI与组装苹果产品的中国第三方制造商签合同，并且是这些成品的初始买家。然后ASI将成品出售给ADI公司，其负责在欧洲，中东，非洲和印度销售和销售给苹果新加坡公司(ASA)，其负责在亚洲和太平洋地区的销售。ADI公司再将产品转售给位于欧洲各地的苹果零售子公司、第三方分销商或直接卖给互联网消费者。ASA公司再将产成品销售给位于香港，日本，澳大利亚的各苹果零售子公司、第三方分销商或直接向互联网用户。

2．苹果商品的物流模式。对于大多数苹果产品，ASI与组装成品的中国第三方制造商签合同。实际上代表ASI的与第三方谈判并签署这些合同人是API的员工，其中包括作为ASI董事的API的员工。ASI是苹果成品的购买者，但是产品被直接运到最终销售的国家，只有一小部分产品进入到爱尔兰。苹果分销的子公司拥有这些货物的所有权，由这些分销子公司来决定将商品出售给最终客户或是苹果的直营零售店。

(三)通过成本分摊协议(CSA)将利润转移至海外。在与苹果公司签有成本分摊协议的各子公司中，ASI和AOE扮演关键的角色，在该协议中，苹果公司和ASI同意分享苹果的产品研发所产生的知识产权的经济权利。API是苹果知识产权中的法律权利的唯一拥有者。同时API还是销往美洲市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者，ASI是销往美洲以外市场苹果商品知识产权中经济权利的拥有者。API和ASI根据发生在各自区域的产品销售的份额来支付研发成本。

三、苹果案例分析。

(一)从最低税率受益。一些苹果的海外子公司设立于爱尔兰，一个主要的原因就是爱尔兰政府提供了远低于12%的企业所得税的税率。税率每年有所不同，但自2003年以来一直在2%以下。在2009至2011年的三年间，ASI缴纳的爱尔兰企业所得税率一直远低于1%。

(二)苹果双边否认居民纳税人的逻辑。爱尔兰的税法规定，公司管理和控制的实际所在地在爱尔兰即成为爱尔兰的税收居民，而不论这家公司是否注册在爱尔兰。API认为，虽然AOI和ASI在爱尔兰注册，但根据爱尔兰法律，API确定AOI和ASI不是爱尔兰的居民纳税人。因为美国通常根据注册地决定居民纳税人，即壳实体即使是其母公司的一个工具，也不属于美国的税收范围，所以AOI和ASI也不承认其是美国的居民纳税人。就这样基于各地适用的法律，AOI和ASI不是任何国家的居民纳税人。

(三)成本分摊协议(CSA)的作用分析。一是大部分苹果产品的无形价值的源泉是研发工作，这是在美国进行的。苹果的工程师，产品设计专家和技术专家绝大部分是在加利福尼亚州生活的。ASI和AOE的员工进行的研发不到1%。二是知识产权通过费用分摊协议转让给位于爱尔兰的苹果子公司，该子公司似乎在苹果进行其商业运作的方式没有发挥任何作用。API在世界各地的许多国家开展业务，但它并没有将知识产权转移到开展业务的每个国家或地区。三是在现实中，成本分摊协议并没有将任何风险或利益远离苹果。苹果公司的境外关联子公司作为集团企业经营的一体，遵循苹果公司制定的全球商业活动协调计划书。API与ASI和AOE签订的成本分摊协议都是由API员工签署的，无论成本分摊协议的相关成本在苹果的实体网络中如何分配，或者是苹果的实体购买或出售所得的苹果产品，苹果销售的利润和损失全部最终被整合在API的财务报表中。

(四)苹果公司利用美国反避税漏洞的分析。从2009年至2012年，苹果公司使用了一些税收漏洞，成功逃脱了海外收入总额为440亿美元的应属于第F分部的税收。苹果公司产生了两种类型的本应根据第F节对其即时征税的境外收入:一是国外基地公司销售(FBCS)收入，其中涉及苹果除了增加利润没有任何理由的转移至爱尔兰的收入。二是外国个人控股公司(FPHC)收入，其中包括海外的被动收入，如红利、特许权使用费、手续费和利息。苹果通过被称为Check-the-Box法规和Look Through规则的漏洞的组合避免440亿美元的收入纳税。

如前所述，FBCS收入旨在防止跨国公司在避税港设立中介机构，该中介机构购买成品和出售给位于其他国家的关联方使用，使得销售收入避税以提高利润。事实上，ASI从来没有实际拥有从第三方制造商订购的产品，苹果的产品是由第三方制造商直接运到终端客户。根据第F节，ASI的收入应该被视为FBCS收入，在产生收入的当年缴纳美国税收。

苹果公司作了check-the-box的选择，其境外网络底部的三个层次——其中包括AOE、ASI、ADI、ASA、苹果零售欧洲控股公司——都成为AOI的豁免计算纳税收入的子公司的实体。这样一来，国税局认为它们好像是在同一家公司的范围内进行。其结果是，国税局只看到AOI及将AOI当做直接从购买最终消费品的消费者获得直接收入的实体;这种类型的业务收入不适于第F节规定的内容。ASI以高价将苹果产品出售给ADI、ASA的销售收入不再属于纳税范围。从2011年到2012年，苹果公司通过check-the-box规则，以避免支付125亿美元的在美国的税收。

四、中国应对BEPS的初步建议

(一)应对中国合约制造商处于低价值创造环节。正如苹果案例中，苹果公司与中国第三方制造商的关系那样，跨国公司将中国的企业及在华的子公司定义为合约加工、合约销售或合约研发公司。仅仅给予中国公司非常低的利润回报。在中国的生产和制造环节被武断地一律赋以简单的功能和风险，对应微薄的利润。跨国公司利用这种不公平的待遇，将通过生产、制造、测试、试验、装配、集成、组装等一系列的物理过程创造的巨额利润转移到国外，使得中国政府每年因此丧失巨额的税收。为了应对BEPS，在今后的国际税收管理中争取和维护我国税收权益，我们应该主张采用从经济行为发生地以及价值贡献角度对跨国公司利润进行分配的理念和方法。

(二)主张假设性的理性第三方行为分析应对转让定价的避税行为。根据数字经济下的商业模式特点，重新审视现行税收协定和转让定价规则存在的问题，并就国内立法和国际规则的调整提出建议。现行的转让定价规则的技术缺陷过度强调法律架构和合约安排，而忽略了这一转移与分配的过程在经济实质上是否一致。风险的实际承担方在经济实质上是按照接受关联方之间对风险分配的法律合约安排，还是从经济实质角度出发对风险承担方进行重新认定，或者是把合同条款的接受建立在企业是否符合“适度”经济实质的基础上进行认定，各国税务机关和OECD都还没有一个统一的解决方案。全面的假设性的理性第三方行为分析摆脱对合同条款的倚重，加强对转让定价规则运用的管理，尤其是在无形资产和涉及地域性特殊优势的领域。

(三)加强国际合作和税企协作。OECD指出大型企业与税务机关正逐渐转变为相互协作而非纯粹的敌对关系，体现为双方都在寻求税收透明度和税收确定性。我国政府应进一步完善税收监管程序，通过与纳税人和其他国家税务机关间的有效沟通和紧密合作，在加强税收监管的同时促进经济活动的有效进行，研究和建立有效的事先确认程序从而为商业活动提供确定性并保障纳税人的合理权益。

［1］the Permanent Subcommittee on Investigations(PSI)of the U．S．Senate Homeland Security and Government Affairs Committee，2013-05-21，EXHIBIT 1a-Subcommittee Memo on Offshore Profit Shifting on Apple．

［2］朱青．国际避税地:不再安全的税收庇护所［J］．中国税务，2009

［3］宁琦，励贺林．苹果公司避税案例研究和中国应对BEPS的紧迫性分析及策略建议［J］．中国注册会计师，2014

［4］吴高波．苹果避税新途径［J］．新理财，2015