基于生产型企业的出口退税纳税筹划研究

汉森绍尔自动化设备（大连）有限公司 徐萍

一、引言

对于出口产品在主要是指在增值税方面，由于设定的退税率一般情况下低于增值税税率，在出口环节产生增值税税负的问题，为让本国产品在国际市场有更好竞争力，国家将这部分增值税税负退还给生产企业，由此产生了出口退税，这也是出口生产企业运营中的重要收入来源，如2014 年我国出口总额为23432.21 亿美元，而出口退税的总额就达到了11356 亿人民币左右，甚至有些企业获得的出口退税总额超过了利润总额。根据目前国家对出口退税的政策，生产企业可以从产品的出口方式、加工方式以及销售地点的选择等方面进行筹划。

二、出口退税纳税筹划的具体措施

(一)生产企业出口退税的计算方法

我国对生产型企业的出口产品实行“免抵退”政策，所谓“免”就是对于出口自产货物在销售环节免征增值税；“抵”就是出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”是指出口自产货物在当月应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵项完的部分予以退税。对于免抵退税的计算，首先要分清楚免抵税额和留抵税额，前者是通过免抵退税政策享受到优惠额，而后者是应纳增值税的负数，留到下期继续抵扣；然后就是当期应退税额的计算，相应公式如下：

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额–当期免抵退税不得免征和抵扣税额）

免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸X 外汇人民币牌X（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税额=出口货物离岸X外汇人民币牌X出口货物退税率-免抵退税额抵减额

当期应退税额=当期期末留抵税额(当期期末留抵税额≤当期免抵退税额）

当期应退税额=当期免抵退税额(当期期末留抵税额＞当期免抵退税额）

(二)利用不同的销售方式进行纳税筹划

生产企业出口自产货物的方式比较灵活，目前比较常用的方法有三种，即：自营出口，出口给关联的外贸公司或者两种方式相结合，这些出口方式对于留抵税额的税务处理是不一样的。所以生产企业应该加强资金管理，做好出口退税的筹划工作，以更多的获取税收补贴。

例如：某生产企业在2013 年生产的产品全部出口，原材料全部来自国内，共计7000 万，产生进项税额1190 万。出口货物共取得销售收入离岸价1170 万美元，美元记账汇率为8。生产的货物适用17%的税率，出口退税率13%，无上期留抵税额。

不同出口方式可享受到的出口退税额计算如下：

全部自营出口，当期不得免征和抵扣税额=1170*8*(17%-13%）-0=374.4 万，当期期末留抵税额为816.5 万，当期免抵退税额=1170*8*13%-0=1216.8 万。当期应退税额为815.6 万，当期免抵税额1216.8-815.6=401.2万。可获得815.6万的出口退税。

以4680元的含税价格将产品全部内销其关联外贸公司，共取得销售收入9360 万，外贸公司再以和自营出口相同的价格出口，取得收入1170万美元。由于生产企业属于内销行为，需要交纳增值税170万，外贸公司出口产品应退税额为8000*13%=1040万，所以实际获得退税款870万，比全部自营出口多获得54.4万的退款。

20%的货物直接出口，80%的货物内销给外贸公司，其他条件都不变。生产企业当期不得免征和抵扣税额为234*8*（17%-13%）=74.88万，当期免抵退税额为234*8*13%=243.36 万，当期应纳税额为6400*17%-（1190-74.88）=-27.12 万，所以当期生产企业的当期应退税额为27.12万，外贸公司当期应退税额为6400*13%=832万，共可享受859.12万的补贴。

通过三者的比较可以看出，第三种销售方式与全部外销相比多获得退税43.52万，与全部内销相比少获得退税10.88万，但是另一方面少缴纳增值税，而且外贸企业的退税额减少了208万，等于企业提前使用了这部分资金，这对于资金比较紧张的企业来说，可以减轻资金压力。对上述计算结果进行扩展分析，可以得出这样的结论：在现有的退税机制下，征税率和退税率差距越小，自营出口和内销给关联外贸公司相结合，对生产企业来说能够获得最大利益。

(三)利用不同加工方式进行筹划

大多企业都有对外承接的业务，加工方式有来料加工和进料加工，两种加工方式的主要区别在于是否对进口的原材料拥有所有权。在都消耗国内材料的条件下，对于购买的国内材料的进项税额的处理方式是不同的。如果采用进料加复出口的方式，由于目前征税率大于退税率，那么使用的国内原材料中包含的进项税额，不能抵扣和免征的部分，需要计入出口产品的成本中；而采用来料加工复出口的话，其耗用的进口原料不需要付汇购进，出口环节是免征增值税的，国内原材料也不存在不能抵扣和免征的税额，但是购买的国内原材料的进项也是不能抵扣的。可见，两种加工方式各有利弊，影响两者的主要因素是购买的国内材料的比例：一般来说，在加工过程中，如果国内材料比重较小，来料加工更为有利。现在我们通过一组数据来说明这个问题，某生产企业的生产的产品全部出口，但是其主要原材料需要从国外进口，共折合人民币400万，海关按照90%免税，关税税率为15%。产品在当期全部完工出口并办理了退税核销手续，出口共取得收入620万，同时耗用国内材料10万，企业使用的征税率为17%，退税率为13%（暂忽略采用实耗法还是购进法）。在进料加工复出口的情况下，进口料件的计税价格为400+400（1-90%）*15%=406万，当期应纳税额为0-［1.7-(620-406)*(17%-13%)］=6.86 万，因当期产生应纳税额，故当期出口无退税额。加上关税相关的税收总成本为12.86 万。而在来料加工复出口方式下免征增值税，主要的税收成本为关税和国内材料的进项税额，总额为6+1.7=7.7万。在同等条件下，如果增加耗用国内材料的比例，两种加工方式的税收成本的差额会逐渐缩小，当这个差额足够大的时候，进料加工复出口的税收成本就会大于来料加工复出口的计税成本。而对于进项较少的企业来说，取得进口料件越多，进项转出额就越少，从而产生应纳税额也越少。所以，生产企业应该考虑出口货物耗用的材料中来自国内的比例，以更好地选择合适的加工方式。

(四)不同销售地点的税收筹划

这里的销售地点，主要是针对出口企业来说的“境内关外”的销售地点，主要包括出口加工区、保税物流园区和保税区，还有去年在上海刚成立的自由贸易区，其在功能和政策方面更全面。对于进入出口加工区的原材料免税，而从这里出口的产品则既不征税也不退税。这种不征不退的政策，可以保证区内的企业免受国内出口退税率变化的影响，尤其是当退税率下调的情况下，这种优势就更加的明显。由于对进区的原材料免税，而且在销售环节也不征税，这就避免了企业资金被占用，而且还可以避免获取出关所要经历的繁琐的程序。对于“两头在外”的企业，即原材料基本进口，产品基本出口，最好是进入加工区，因为在这里才可以既能享受到税收优惠，又能避免资金被占用，而且还可以避免由于征退率的差额带来的成本的增加。企业要结合实际情况，考虑是不是应该进入加工区，哪些产品可以进入加工区，只有这样才能做出最科学的选择。和出口加工区不同，保税园区更注重的是对出口货物在贸易和仓储方面的优惠。保税区内的货物可以自由的转移、出口到他国，而他国的货物进入到区内也不属于进口，不用缴纳关税和增值税等，而国内的货物进入到区内视为出口，按照正常的出口程序办理。所以，对于生产企业的出口货物，可以在出厂的时候就运到保税园区内，可以提前获得出口退税，避免资金被长时间的占用。

三、结束语

征退率的差异是造成出口环节增值税税负的主要原因，不同的出口方式其退税的处理方式也不同，生产型企业可以利用这一点进行筹划，选择对自己最有利的出口方式，此外还要结合原材料的取得方式以及销售地点的选择，做出更好的筹划方案。纳税筹划是一项高难度的理财工作，尤其对于出口贸易来说，由于涉及到免税和退税的工作，难度也就更大，这就要求企业全面提升筹划工作人员的职业素养，同时加强自身财务和资金的管理水平，以便能够应对复杂的工作环境。

[1]黄云.生产型企业出口退税税务筹划[J].财会通讯,2014;14

[2]徐田强.增值税出口退税纳税筹划研究[J].财会月刊,2013;05