高校会计科目体系的双重功能

燕廷淼

(河南工程学院 审计处，河南 郑州 451191)

高校会计科目体系的双重功能

燕廷淼

(河南工程学院 审计处，河南 郑州 451191)

在健全完善政府会计制度过程中，有关“会计科目的设置要实现预算会计和财务会计双重功能”的提法，尚有基本理论方面的问题需要进一步澄清。高校作为基层预算单位，是政府财政预算管理的重要部分。分析高校会计科目体系，探讨其双重功能的实现途径，可为政府会计改革提供有益的借鉴。

政府会计;高校会计;会计科目;双重功能

《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》提出,“政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能” 。高校作为基层预算单位，是政府财政预算管理的重要对象，分析其现行会计制度，不仅可以促进高校会计制度的进一步完善，也可以为政府会计改革提供有益的借鉴。

一、基本原理

(一)会计科目

对会计核算和监督的对象按经济性质进行基本分类，就是会计要素。“会计要素是对经济事项引起变化的项目所作的归类。”[1]

所谓会计科目，就是指按照经济业务的内容和经济管理的要求，对会计要素的具体内容进行分类核算的项目。会计科目分为总分类科目和明细分类科目。前者是对会计要素具体内容进行总括分类，提供总括信息的会计科目；后者是对总分类科目作进一步分类,提供更详细更具体会计信息的会计科目。

会计科目的本质就是对会计对象按一定标准所作的分类。每一个会计科目都应当明确地反映一定的经济内容。

(二)会计科目的功能

会计科目的功能就是指会计科目在会计核算和监督过程中所发挥的有效作用。会计科目的功能主要表现在三个方面。

第一，会计科目是对纷繁复杂的经济业务进行科学分类，有利于规范相同类别业务的核算范围、核算内容、核算方法和核算要求。

第二，设置会计科目是会计核算的方法之一，会计科目有利于会计要素的进一步明确化和具体化，是会计核算体系的基础和前提。

第三，会计科目是会计信息的基本数据单元，是组织会计核算的依据。合理设置会计科目有利于提高会计信息的深度与宽度。

总之，会计科目是对会计要素的再分类。会计科目功能的实现与其分类对象即会计要素密切相关。会计要素不存在，相应的会计科目也就不会存在，管理所需要的会计信息将难以产生，管理者所期望的会计科目功能也就难以实现。

(三)对设置双重功能会计科目的理解

依据上述分析，会计科目设置要实现财务会计功能，必须有能实现财务会计功能的会计要素，进而赋予会计具有财务会计工作目标的会计对象。同样道理，会计科目设置要实现预算会计功能，也必须有能实现预算会计功能的会计要素，进而赋予会计具有预算会计工作目标的会计对象。

会计科目的本质是对会计对象按一定标准所作的分类。通常情况下，就具体会计科目而言，很难完全达到两个分类标准的要求，即使偶有符合，也必然是外延不等。

因此，政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能,只能通过丰富或改革行政事业单位会计的会计要素来实现。“会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能”，应是指“会计科目体系设置要实现预算会计和财务会计双重功能”。

(四)高校会计目标及会计要素

会计目标是以提高组织资金利用效率为基础，实现组织利润更大化或组织目标为根本目的，按照会计法规进行会计核算，向会计主体内外部信息使用者提供有助于经济决策的以财务信息为主的经济信息。

现行《事业单位会计准则》(以下简称新准则)第四条规定：“事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办(上级)单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。”

高校属典型的事业单位，其会计目标同样是向会计信息使用者提供与高校财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映高校受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。

显然，会计目标“属于会计系统的组成部分，它一经明确，作为其具体化的会计职能就确定了”。“会计目标提出后，不论是从质的方面，还是从量的方面都规定了会计能提供什么种类和内容，以及什么方式的信息。”[2]

从会计核算角度看，对一定会计目标下的会计对象进行归类，就产生了相应的会计要素。因此，新准则第十条规定:“事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用。” 现行高校会计制度规定，高等学校会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。

需要说明的是，现行《高等学校财务制度》第五十六条规定：“高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理。”因此，高校会计要素中应有“费用”这一内容。高校财务制度与会计制度差异的存在，本身就说明制度有待进一步完善。同时，也说明制度的支撑理论有待进一步研究。

二、现行高校会计科目体系及其功能分析

现行高校会计制度的会计科目共有五类，即资产、负债、净资产、收入和支出。现仅从财务会计和预算会计两个角度作简单的功能分析。

(一)资产类会计科目及其功能

现行高校会计制度中显示的资产类一级会计科目共17个，大致可分为3类。

第一,“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”等科目的设置，适应了政府预算管理的需要。这类会计科目所提供的会计信息，即是在新的技术条件下，预算会计为政府财政预算管理所提供的会计信息。

第二,“应收票据”“应收账款”“预付账款”和 “其他应收款”等科目的设置，以应计制为核算基础，反映高校未来应收取款项的权利。这是完整反映高校资产状况所必需的会计信息。这类会计科目所提供的会计信息正是财务会计功能的体现。

第三,“存货”“长期投资”“固定资产”“在建工程”“无形资产”和“待处置资产损益”等科目的设置，以历史成本来反映高校各项事业运行过程中物化资金的增减变化与实有信息。这些科目与其他会计科目一起体现着预算会计的基本功能。

另外，“累计折旧”“累计摊销”分别作为“固定资产”和“无形资产”的备抵科目进行设置，以应计制为核算基础，反映这两类资产在高校教育事业运行过程中发生耗费的会计信息。这类会计科目与其他相关会计科目一起所提供的会计信息是财务会计功能的体现。

(二)负债类会计科目及其功能

现行高校会计制度中显示的负债类一级会计科目共12个，大致可分为3类。

第一,“应缴国库款”“应缴财政专户款” 等科目的设置，适应了政府预算管理的需要。这类会计科目所提供的会计信息，即是在新的社会经济条件下，预算会计为政府加强财政预算管理所提供的会计信息。

第二,“应付职工薪酬”等科目的设置，以应计制为核算基础，反映高校一定期间内应付人工费用的义务。这是为准确反映高校人员经费所必需的会计信息。

第三,“应缴税费”“应付票据”“应付账款”“其他应付款”“长期应付款”“短期借款” “长期借款”“预收账款”和“代管款项”等科目的设置，以应计制为核算基础，反映高校未来应支付款项的义务。

后两类科目均是完整反映高校财务状况所必需的会计科目，所提供的会计信息正是财务会计功能的具体体现。

(三)收入类会计科目及其功能

现行高校会计制度中显示的收入类一级会计科目共7个，即“财政补助收入”“教育事业收入”“科研事业收入”“上级补助收入”“附属单位上缴收入”“经营收入”和“其他收入”科目。这些会计科目按经费的来源渠道分别核算高校的收入，适应了政府预算管理的需要。该类会计科目所提供的会计信息，即是在新的社会经济条件下，预算会计为政府加强财政预算管理所提供的会计信息。

(四)支出类会计科目及其功能

现行高校会计制度中显示的支出类一级会计科目共9个，大致可分为两类。

第一,“教育事业支出”“科研事业支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”和“离退休支出”等科目，按支出用途并且区分资金性质等层级分别核算经费支出，以满足财政预算管理的需要。

第二,“上缴上级支出”“对附属单位补助支出”“经营支出”和“其他支出”等科目，按支出用途分别核算支出情况，以满足财政预算管理的需要。这两类会计科目所提供的会计信息，即是预算会计为政府加强财政预算管理所提供的会计信息。

(五)净资产类会计科目及其功能

现行高校会计制度中显示的净资产类一级会计科目共9个，大致可分为两类。

第一,“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”“事业结余”“经营结余”和“非财政补助结余分配” 等科目，为结余分配类会计科目。这些科目所归集的会计信息，是政府财政预算管理所需要的基本信息，也是预算会计反映与监督的基本内容。

第二,“事业基金”“专用基金”等科目，反映的是高校所拥有的非限定用途净资产，或者是按规定提取的具有专门用途的净资产会计信息。这也是传统会计基本功能的体现。

三、现行高校会计科目设计待完善方面分析

(一)资产类会计科目设计方面

1.固定资产折旧、无形资产摊销的核算设计

据笔者了解，现行高校会计制度实施一年来，尚未有高校真正开展固定资产折旧与无形资产摊销核算。其原因就在于开展这两项核算工作需要十分扎实而严谨的资产管理专业工作基础，启动工作成本特别巨大。然而，反观会计科目及其钩稽关系的设计，借记“非流动资产基金——固定资产或无形资产”科目，贷记“累计折旧或摊销”科目，缺少第三方会计科目钩稽制约，容易产生虚假会计信息。设计上的不严谨，必然导致人们对由此产生的信息质量的怀疑，实与高校会计制度改革初衷不相一致。

同时，“固定资产”“无形资产”“非流动资产基金”“累计折旧”“累计摊销”科目间直接对冲，使形态完整或功能未减仍然存在的资产，货币表现形态不再完整，有违会计的客观性原则。

2.应收学生费用的核算设计

学生缴费已成为高校经费的两大来源之一。现行制度仍然采用现金制核算学生缴费业务。现行业务处理存在两方面问题：一是无法真正掌握应收费用信息，从各种收入科目中提取出的收入数据均为约数，收入的完整性、及时性很难得到保证。二是高校减免学生费用的业务不能规范地得以反映。这不仅造成收入信息不准,而且也导致支出信息不真实。

以应计制来核算学生缴费业务，与财政预算管理的其他业务要求并未冲突，应增设部分会计科目来客观真实地反映学生缴费业务，同时也增强高校会计科目体系的财务会计功能。

(二)支出类会计科目设计方面

尽管会计制度中有9个一级支出会计科目，但是最具代表意义的是“教育事业支出”“科研事业支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”和“离退休支出”等5 个科目。下面以此为例进行简析。

上述科目所产生的会计信息，仅是财政预算管理意义上的支出信息，而非成本核算意义上的费用信息。首先，这些支出均为按预算管理要求进行归集的支出，不是按某成本对象归集的支出。高校在履行其社会职能的过程中，按年度所发生的支出均在其中。其次，有关资产耗费的会计信息未能归集其中。

对某会计科目而言，仅能实现某一会计功能。这5个会计科目是对高校预算会计要素进行的分类，其实现的功能也只是预算会计功能，而非财务会计功能。要了解高校成本信息，只能通过其他途径。

四、丰富高校会计科目体系双重功能的措施

(一)资产处理业务程序重构

1.基本说明

现行高校会计制度所定义的固定资产与无形资产，均为高校事业运行发展的物质手段，除形态上有差异外，并无其他不同。在此，无形资产被视作无形固定资产，归为固定资产的一种。

2.增设会计科目 “待核销资产折耗”[3]69

从平衡作用讲，该科目属暂记类科目，当固定资产报废或减少时，与权益冲抵，完成固定资产“退出”手续。同时，该科目还属于费用类科目，提折旧时，借记该科目，表明计入成本对象的折旧费用，贷记“累计折旧”，核算所用固定资产的损耗量。该科目可根据管理需要设置不同层次的明细科目，以核算校内不同部门所发生的资产耗费。

3.固定资产基本业务处理程序设计

(1)增加(以财政补助收入购入不需安装固定资产为例)。借记“固定资产”，贷记“财政补助收入(直接支付)”。期末，将本期所有新增固定资产按入账原值区分资金来源，作借记“财政补助收入”等，贷记“非流动资产基金—固定资产”。

(2)折旧。借记“待核销资产折耗”，贷记“累计折旧”。

(3)减少。以报废为例，其他方式减少的业务处理，大致与此相同。

报废(折旧已满)：借记“累计折旧”，贷记“固定资产”。经批准，残值等按规定处理。同时，借记“非流动资产基金—固定资产”，贷记“待核销资产折耗”。

报废(折旧未满)：借记“待处理资产损益—待处理资产价值”“累计折旧”，贷记“固定资产”。经批准，残值等按规定处理。同时，借记“非流动资产基金—固定资产”，贷记“待核销资产折耗”。

(二)学生缴费业务重构[4]

1.基本说明

学生缴费是指学生享受高校提供教育培养和管理服务而按规定标准所给付的对价，一般包括学费和住宿费。下面以学费为例进行核算业务程序设计。

2.增设相关科目

增设“实缴财政专户”科目，用以归集实际上缴财政专户资金，反映上缴财政资金的收付业务事项；增设“应收学费”科目(可下设明细科目)，用以归集和反映确定学籍后学校应收取学费及其增减变化，其借方余额表示应收而未收的学费；改变“应缴财政专户”科目使用方法，允许该科目“借方”反映非上缴财政专户金额(年度终了或按学年，由学校以文件的形式向所隶属的财政部门上报减免学费资料，堵塞随意不缴、借口拖缴等漏洞，以严肃“收支两条线”管理)，该科目贷方余额应与“应收学费”借方余额相等，相互监督，体现应收学费债权的严肃性。

3.业务处理基本程序

(1)确认学籍后即确定学校债权，借记“应收学费— XXX”，贷记“应缴财政专户”；

(2)减免学费时，借记“教育事业支出—对个人和家庭的补助—XXX”，贷记“应收学费— XXX”；同时，借记“应缴财政专户”，贷记“教育事业收入”；

(3)学生实际缴费时，借记“现金”或“银行存款”，贷记“应收学费— XXX”；同时，借记“应缴财政专户”，贷记“实缴财政专户”；

(4)上解应缴款项时，借记“实缴财政专户”，贷记“银行存款”。

若学籍确认之后因退学而不再缴费时，会计核算处理应以红字方法冲抵，即借记“应收学费—XXX(红字)”，贷记“应缴财政专户(红字)”，不宜用蓝字作相反会计分录。

(三)引入管理会计方法以核算成本

1.基本说明

成本核算是将高校在运行过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本。成本核算通常以会计核算为基础，通过设置成本类会计科目进行费用的归集，然后按成本对象进行分配。

但是，高校会计必须满足财政预算管理对会计信息的需求，其会计科目也须按此目标进行设置。显然，高校成本管理对会计信息的需求，将不能通过设置会计科目方式来实现。不过，功能完善的会计核算软件所具备的辅助核算功能为解决该难题提供了便捷的途径。借助此功能，可以采用管理会计方法来解决成本核算问题。

另外，根据作业成本法原理，作业就是为取得结果而完成的某个或某一系列任务，是作业成本计算和作业管理的基本单位。产品或服务消耗作业，作业消耗资源。

高校是教育培养人才和利用技术服务社会的特殊社会组织，通常发挥着培养人才、科学研究、服务社会和文化传承四大职能。这些职能的发挥均通过其内部组织机构职能的实现而实现，而内部组织机构职能的实现则是通过其作业执行得以体现的。高校作业是所有内部组织机构作业的总和。

高校对培养人才进行成本核算，只需要核算出培养人才所消耗的作业及各项作业的成本即可。

2.运用管理会计方法核算培养成本的基本步骤

(1)设置费用项目[3]33。所谓费用项目，就是指同一部门内同质或同类的作业。费用项目是部门内同质或同类作业所发生费用归集的主体。将每个部门实现其职能的同质(类)作业，按用途进行划分，形成一个个作业单位，既不能重叠，又不能遗漏。每个作业单位就是一个费用项目。实际操作中，划分作业的过程就是确定费用项目的过程。在全校范围内，任一费用项目都是唯一的，任一支出都唯一归属某一费用项目。

(2)费用项目的规定性。新《预算法》实施之后，细化支出预算是必然趋势。在此背景下，高校的任何一项作业都唯一归属某一部门。每一部门的作业均按用途(成本对象)进行划分，并带有该部门属性，如“会计学院学生管理”“校长办日常运行”等，以便明确用途，利于考核。

(3)复式核算。尽管学校有不同来源的资金，但每项资金都有需要完成的预定作业，而作业又归各个部门。因此，借助会计核算软件的辅助核算功能，对预算支出科目实施“辅助核算”(即费用项目核算)，即在各个部门报销作业支出，实施预算支出核算的同时，对所报销的支出按费用项目进行核算。如，会计学院开展学生活动购办公用品，借记“商品和服务支出—公办费”，启动“辅助核算”，计入“会计学院学生管理”，贷记“银行存款”等。其他支出依此类推。

(4)按成本对象归集费用项目。期末，作为支出数据的基本单元，费用项目按用途汇集着不同的支出数据。在此基础上，依照通常的成本计算方法，按成本核算对象对各部门的费用项目进行归集。同时，前述“待核销资产折耗”科目，也要按同口径用途进行分类核算，即可得到成本对象的资产折耗费用。

此外，在核算过程中，根据成本对象的不同，区别直接成本与间接成本，采用适当的方法分配费用，直至核算出成本对象的单位成本。

[1]赵德武.会计学[M].成都：西南财经大学出版社,2011:17.

[2]陈国辉.会计理论研究[M].大连：东北财经大学出版社,2001:63.

[3]燕廷淼.高校培养成本核算与管理研究[M].成都：西南财经大学出版社,2014.

[4]燕廷淼.高等学校减免学费会计业务的规范处理[J].郑州铁路职业技术学院学报，2013(2):46.

Dual Function of Accounting System in Colleges and Universities

YAN Tingmiao

(CollegeofAudition,HenanInstituteofEngineering,Zhengzhou451191,China)

In the process of perfecting the government accounting system, as to the statement "the setting of accounting subject should realize the dual function of budget accounting and financial accounting", there are still some problems in fundamental theory that need to be further clarified. As the basic unit of the budget, the colleges and universities are an important part of the government financial budget management. Analysis on the accounting subject system in colleges and universities and the exploration on the way to realize the dual function can provide useful reference for the reform of government accounting.

government accounting; accounting in colleges and universities; accounting subject; dual function

2015-04-02

燕廷淼(1966- )，男，河南叶县人，河南工程学院审计处副处长，管理学硕士，高级会计师，研究方向为学校财会审计及管理。

G647.5

A

1674-3318(2015)03-0022-04