我国企业所得税境外所得抵免规定中存在的问题及对策

王煜

随着我国经济全球化进程的不断推进，国家间的交流愈来愈密切，各种跨国公司不断增多，跨国贸易也得到了极为迅速的发展。与此同时，国际双重征税的问题也愈来愈突出，这给各个进出口企业的发展带来了沉重的经济负担。为了促进国际贸易的顺利开展，我国税法进行了相应的修正，对在中国境内的非居民企业及其分支机构在境外所得应缴纳的境外税额，给予与国内居民企业相类似的优惠，包括境外税额抵免等。这一政策的提出，对于国内外贸易的顺利开展具有十分重要的意义。

我国企业所得税境外所得抵免规定概述

国家财政部以及税务总局下发了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》，进一步明确了企业计算境外所得税抵免的相关项目，以及计算境外所得税实际税额和抵免限额的具体方法。下面，笔者将对该规定的相关内容进行深入阐述。

企业在按照规定抵免所得税税额之前，必须提供由中国税务机关出具的税款所属年度的相关的纳税凭证等。由此可以看出，企业所得税境外所得可以抵免的税额必须符合以下几个条件：这部分税款必须来源于中国境外的所得，并且按照中国境外法律及相关的要求或规定而必须缴纳的税款。也就是说，这些税款并不是中国境内税收相关的法律条款所规定的；这部分税款是限于企业所得税性质的税款，跟税款的名称无关；这些可以抵免的税款仅限于企业应当缴纳的，也确实已经缴纳的税款。也就是说，对于企业没有缴纳义务的税款，即使企业实际缴纳了税款，我们也不能对其进行抵免。另外，对于企业在境外所得税的缴纳限度超过抵免限额的情况下，如果企业已经连续四年都已经出现这种情况，那么在第五年时相同情况下，该部分税款也可以抵免。

企业所得税境外所得抵免税额的计算要遵守以下规范 ：扣免限额的标准计算方法为：根据企业所得税的相关规定，中国境内境外所得应缴纳的税金总额*来源于某个国家或地区的应缴纳税款的所得额/中国境内、境外应缴纳的税款所得总额；实际缴纳的税额应该包括两大部分：企业在中国境外实际上已经直接缴纳或者间接负担的、隶属于企业所得税的税额。也就是说，抵免法规中的主要有两种抵免形式；直接抵免和间接抵免。前者指的是，对纳税人在国外缴纳的税款进行直接抵免；而后者则是指，对那些非居民企业（跨国纳税人）非直接缴纳的税款，可以用其来抵免其居住国内部的纳税义务。间接抵税主要用于跨国子母公司之间的税收抵免。近年来，我国企业所得税境外所得抵免规定在进一步地完善，确实为我国处理各种税务问题奠定了良好的基础。

我国企业所得税境外所得抵免规定中存在的问题

对于那些直接抵税的情况，规定中都有了较为明确的要求，因此，其处理过程也相对简单。而对于间接抵税的情况，由于各种主客观限制性因素的影响，处理过程还不是很完善。根据当前企业所得税境外所得抵免的相关实践，笔者总结了当前该规定应用过程中，间接抵税规定中存在的问题。

我国间接抵免的控规条件并不一致。当前来说，企业所得税法规中关于间接免税的规定是“直接或者间接持有外国企业百分之二十以上的股份”；但我国的对外税收协定中明确规定“持有股份达10%以上就可以抵免”。特别需要企业注意的是，根据国际法优于国内法的原则，此时可优先适用对外税收协定，即“持有股份达10%以上就可以抵免”，这在企业进行对外股权投资时具有积极的意义。

法规实行过程中关于抵免层级的内容并不完善。我国财税法律对可以抵免的外国企业的层级进行了规定，允许那些符合相应条件的三级企业进行抵免。尽管操作指南中已经对三类企业进行了说明，但实际操作中的工作还不到位。

法规中并没有对返程投资模式进行明确的规定。所谓返程投资模式，就是指境内的居民通过境外的公司对境内开展一些直接性的生产经营活动，而这其中可能会涉及到多层的境外的中间控股公司的交易模式。在这种模式下，境内的居民性企业会掌握企业的资本或者股权，但是中间的一些公司多为境外企业。这种情况在我国市场经济活动中越来越多。但是，这种经营模式下，间接抵税的规定是否使用，法规并没有给出合理的解释。

最后，法规中对间接抵税的计算规定不具体。正如上面所提到的，财务部发布的文件中已经对税额的计算公式进行了明确地规定，但是该公式的应用却不能得出准确的金额。同时，由于子公司向母公司缴纳税款以及税后利润的时间不同，导致计算结果不精确。除此之外，间接抵税过程中所此采用的汇率也不明确。

完善我国企业所得税境外所得抵免规定的相关对策

针对上面所提到的问题，笔者认为，相关人员必须进一步完善以下几个方面的工作：

进一步完善间接抵免的控股条件。为了进一步促进国家与地区之间的贸易顺利进行，我国与其他国家都签订了相应的税收协定，同意在控股10%的情况下可以抵免。而企业所得税中的“20%”的控股规定应用相对较少。因此，为了鼓励我国企业对外投资，相关部门应该进一步降低间接抵税的持股比例。

明确间接抵税的层级判定规则。层级判定的合理与否，将会对间接抵免产生十分重要的影响。为了保证企业的利益和促进经济发展水平的不断提高，我国财政部对某些海外控股公司或者其他被认定为实际管理机构在中国的外国企业进行间接抵免的层级判定放宽了限制。具体计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企业实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。

落实返程投资模式下企业收到的股息或者红利的税收抵免工作。在企业的发展过程中，有部分收入实际上是来源于境内的利润收入。因此，这部分收入是不适用间接抵免的情况的。因此，相关部门应该对中间控股公司的持股条件进行明确的规定，避免企业的违规行为，私自操纵利润。

建立我国子公司税款以及税后利润的跟踪机制。相关人员必须对那些外国子公司已经缴纳的税款或者已分配的利润进行详细的记录，并按照“先进先出”的原则，计算间接抵免的税额。对于那些子公司在不同地区的企业，要按照分国不分项的原则计算抵免税额。另外，为了避免汇率变动对抵免金额造成的影响，间接抵免过程中尽量采用历史汇率，并将税款折算成人民币之后在进行抵免税额的计算。

当前我国企业所得税境外所得抵免规定还有待于进一步地完善，相关工作人员必须认真分析该项规定中存在的各种问题，加强研究，采取各种积极有效的策略，提高该项规定的适用性。

（作者单位：中国石油海外公司）