非货币性资产交换业务的税费会计处理方法探讨

叶生英

摘 要：非货币性资产交换所涉及的税费主要包括增值税、营业税、消费税、运杂费等。会计准则规定，在非货币性资产交换中，可以准确计算出换出资产的公允价值的，应该将换出资产的公允价值以及应支付的其他税费一起作为换入资产的成本进行会计处理。也就是说，对其会计处理的关键点是企业支付的其他税费。为此，分析了非货币性资产交换业务的税费会计处理相关问题的提出，阐述了非货币性资产交换业务的税费会计处理方法。

关键词：非货币性资产交换；税费；会计处理

中图分类号：D9

文献标识码：A

文章编号：16723198（2015）20020301

非货币性资产交换中所涉及的税费主要包括两部分，即交换发生前所涉及的费用和交换过程中产生的相关税费。交换发生前所涉及的费用主要有为完成非货币资性资产交换所发生的咨询费用、审计费用、资产评估费用以及电话费等费用，这些费用具有不确定性，企业无法准确证明这些费用未来能够带来经济效益的非货币性资产的存在。因此，这些费用应当具体的发生时要全部费用化，算入管理费用，计入当期的损益。由于交换的资产不同，税金包括价外税和价内税两种。非货币性资产交换中，相关税费要区别开来进行会计处理。

1 相关问题的提出

从新的会计准则中能够看出，非货币性资产交换中所涉及的税费都应当作为换入资产成本进行计算。但是会计准则并没有明确说明在实务操作中这些费用应该如何计入换入资产成本。目前在实务操作过程中，往往将税费分开理解。税主要包含笔增值税、营业税、消费税等，费主要包含为完成换入资产和换出资产所发生的运杂费等。这样划分后会计处理的方法将有所不同。

（1）非货币性资产交换过程中产生的增值税，换入方要看这些增值税能否进行抵扣。如果可以抵扣将不计入换入资产成本，对于不能抵扣的增值税才要计入换入资产成本。对换出方而言，非货币性交换无论是否具有商业实质，增值税都要计入换入资产成本。

（2）非货币性资产交换过程中发生的营业税、印花税、手续费以及运杂费等，根据税收规定以及会计信息质量经济的实质要重于法律形式的基本要求，对于交换双方而言，无论交换是否具有商业实质，只要是为了取得资产而发生的都要应计入换入资产成本。如果仅仅是为了换出资产而发生的应该作为销售所发生的费用进行会计处理，则不计入换入资产成本。

2 非货币性资产交换业务的税费会计处理方法

2.1 价外税的会计处理方法

非货币性资产交换中所发生的价外税主要是指增值税。增值税是价外税，其不包括在资产公允价值和账面价值中，在会计处理时相对简单一些。在公允价值计量下，无论交换是否涉及到补价，换出资产都应该当作销售处理，而换入资产要当作购入处理。用换出资产的公允价值加上或减去需要支付或收取的补价，再加上相关的税费计入换入资产的成本。如果需要支付的税费是增值税，其应该处理为增值税的销项税额与进项税额之间的差额。在账面价值计量下，无论交换是否涉及到补价，都不确认为损益，用换出资产的账面价值加上或减去需要支付或收取的补价，再加上相关的税费计入换入资产的成本。其中应支付的相关税费里，如果需要支付的税费是增值税，其应该处理为增值税的销项税额与进项税额之间的差额。因此，无论非货币性资产交换是按公允价值还是账面价值计量，其价外税的会计处理方法是一样的，都计入到换入资产的成本。其具体分析如下：

A公司想用存货交换B公司的交易性金融资产，A公司存货余额800万，计税价格以及公允价值都是1000万。B公司的交易性金融资产公允价值1000万，账面余额为900万，额外支付补价170万。两公司在交换过程中假设没有发生其他税费。

（1）用公允价值计量。该交换涉及到了收付货币性资产170万元。对A公司而言，170万÷1000万元=17%（小于25%）。对B公司而言，170万元÷（1000+170）万元=14.5%（小于25%），双方均属于非货币性资产交换。A公司的换入资产成本=1000万元-补价170万元+销项税额170万元=1000万元。A公司在非货币性资产交换中的确认损益1000万元-800万元=200万元。B公司的换入资产成本=1000万元+补价170万元-进项税额170万元=1000万元。B公司在非货币性资产交换中确认投资收益1000万元-900万元=100万元。

（2）用账面价值计量。交换涉及到了收付货币性资产170万元。对A公司而言，170万元÷800万元=21.25%（小于25%），对B公司而言，170万元÷（1000+170）万元=14.5%（小于25%），双方均属于非货币性资产交换。A公司换入资产成本=800-补价170万元+销项税额170万元=800。A公司在非货币性资产交换中不确认损益。B公司换入资产成本=900万元+补价170万元-进项税额170万元=900万元。B公司在非货币性资产交换中同样不确认损益。

2.2 价内税的会计处理方法

非货币性资产交换中所发生的价内税是指换出资产发生的营业税、消费税等。在公允价值计量下，其包含在非货币性资产交换中换出资产的公允价值中，因此价内税应该确认为营业税金及附加或是冲减资产的处置损益，其不应计入换入资产的入账成本。在账面价值计量下，非货币性资产交换中的价内税就要计入为换入资产的入账价值。其具体分析如下：

A公司想用存货交换B公司的厂房，A公司的存货余额800万元，计税价格以及公允价值都是1000万。消费税率10%；B公司的厂房的原价值1100万元，公允价值为1000万元，折旧300万元，营业税率为5%，补价170万元。

（1）用公允价值计量。双方均属于非货币性资产交换。A公司的换入资产成本=1000万元-补价170万元+销项税额170萬元=1000万元。消费税不计入到换入资产的入账成本。A公司非货币性资产交换中的确认损益为1000万元-800万元-消费税100万元=100万元。B公司的换入资产成本=1000万元+补价170万元-进项税额170万元=1000万元，换出资产发生的营业税不计入入账成本。B公司在非货币性资产交换中的确认损益为1000万元-800万元-50万元=150万元。

（2）用账面价值计量。双方均属于非货币性资产交换。A公司的换入资产成本=800万元-补价170+销项税额170+消费税100万元=900万元。消费税需要计入到换入资产的入账成本。B公司的换入资产成本=800万元+补价170万元-进项税额170万元+营业税50万元=850万元。营业税计入到换入资产的入账成本。

2.3 费用的会计处理方法

费用主要分为换入资产时发生的费用和换出资产发生的费用两种。换入资产时的费用主要包括装卸费、运费等，这些费用是企业购入时产生的，无论是公允价值还是账面价值计量，均需要计入换入资产入账价值，有些运费需要确认增值税进项税额，其可以抵扣的进项核算。换出资产时产生的费用，其同价内税的会计处理方法相同。其具体分析如下：

采用上述例子，A公司用存货交换B公司的厂房，A公司通过银行存款支付2万元运费。B公司通过银行存款支付2万元清理费，残值清理3万元验收入库。用公允价值计量。A公司的换入资产成本=1000万元-补价170万元+销项税额170万元=1000万元。运费减去可以抵扣的进项税额之后需要计入销售费用，不计入入账成本。

（1）用公允价值计量。A公司在此次非货币性资产交换中的确认损益为1000万元-800万元-消费税100万元-销售费用1.86万元=98.14万元。B公司的换入资产成本=1000万元+补价170万元-进项税额170万元=1000万元。换出资产时所发生的营业税和清理费均不计入入账成本。B公司在非货币性资产交换中的确认损益1000万元-800万元-营业税50万元-清理费2万元+残值清理收入3元=151万元。

（2）用账面价值计量。A公司的换入资产成本=800万元-补价170+销项税额170-进项税额0.14+消费税100+2万费用=901.86万元。B公司的换入资产成本=800万元+补价170-进项税额170+营业税50万元+费用-1万元=849万元。

参考文献

[1]吴春滢.非货币性资产交换相关税费会计处理浅析[J].财会通讯，2012，（8）.

[2]陈杰.非货币性资产交换相关税费会计处理的探讨[J].商业会计，2012，（7）.